杭州合作开发“10%留用地项目”中以租代售模式经济管理问题初探

张伟琪

ZHANG Weiqi

(杭州市地方税务局拱墅分局，浙江杭州310005)

随着城区内撤村建居的全面完成和开发的快速推进，“10%留用地项目”已成为发展经济合作社物业经济的主要载体，其对发展经济合作社集体经济、提高经济合作社可支配收入、改善撤村建居社区居民生活水平有着重要意义，也对服务业和楼宇经济的发展发挥了重要作用。

1 “10%留用地项目”主要内容

1.1 “10%留用地项目”的概念

留用地政策是杭州市委、市政府为解决失地农村和农民保障问题，探索被征地农民安置新途径和生活新出路，保持农村经济发展、社会稳定的一项重要政策，其主要内容为:留用地以撤村建居村可转为建设用地的农用地(不含林地)面积为基数，按10%的比例确定。土地转为国有建设用地，并实行依法出让。其中房产具有“国有土地证”“契证”“房产证”三大证。留用地可用于发展除经营性房地产外的所有二三产业，包括商业、外来人员公寓、综合大楼等经营性项目以及标准厂房等。

1.2 “10%留用地项目”土地出让方式

留用地项目土地出让方式由村级集体经济组织自行选择。经村民(或股民)会议三分之二以上成员或者三分之二以上村民(或股民)代表同意，报所在乡镇政府(街道办事处)审核并报区政府(管委会)批准，可采取以下出让方式:

1.2.1 自主开发

由村级集体经济组织出具不对外合作开发的书面承诺，经所在乡镇政府(街道办事处)审核并报区政府(管委会)批准后，可按照杭政办函〔2008〕183号文件规定的程序办理协议出让手续。这种开发模式只能整体转让，不能分割转让，即村级集体经济组织自行开发，然后整体出租给第三方经营管理。村民由此可以通过每年固定的租金达到收益。

1.2.2 留用地货币化

一律采取招标、拍卖或挂牌方式公开出让。公开出让时不得设置任何限制性竞价条件，并可按照城市规划确定的土地用途开发建设。政府给予村集体组织出让金返还。

1.2.3 与外来方合作开发

村级集体经济组织需合作开发的留用地项目用地，一律采取招标、拍卖或挂牌方式公开出让。大多数留用地开发采取这一模式，下文将重点介绍。

2 “10%留用地项目”合作开发情况

2.1 土地出让环节

2.1.1 协议出让(2009年前)

协议出让的村级集体经济组织留用地项目用地，必须由村级集体组织统一按相关程序办理手续，签订《杭州市国有建设用地使用权出让合同书》，在缴纳国有土地使用权出让价款后依法申领《国有土地使用证》。其土地出让金按基准地价的55%由村级集体经济组织缴纳，然后将出让价的80%返回村级集体经济组织。在领取《国有土地使用证》后再按规定组建项目公司进行开发建设。首先，项目公司凭工商营业执照、公司章程和完税证明等材料，向市国土资源局申请办理《国有土地使用证》变更登记，并依法办理计划立项文件变更手续;其次，项目公司凭更名后的立项文件和《国有土地使用证》向市规划局申请办理《建设工程规划许可证》。

2.1.2 公开招拍挂(2009年后)

村级集体经济组织需合作开发的留用地项目用地，一律采取招标、拍卖或挂牌方式公开出让。由各区政府(管委会)根据项目所在村的具体情况提出合作开发的挂牌出让条件，经市国土资源局审核后报市政府批准。其土地出让金按基准地价的55%由受让方缴纳，然后全额返回村级集体经济组织。

2.2 合作开发环节

2.2.1 股份占比

两家合作开发的项目，其中外来合作方累计所占土地(股份)的比例不得超过49%;多家合作开发的项目，其中一家村级集体经济组织所占土地(股份)必须超过外来合作方累计所占的比例。国有土地使用证以项目公司名义取得。

2.2.2 合作方式

大多数村级集体经济组织与合作方采取共同投资、分工负责的方式，双方均以现金投入。但现实情况为:无论协议出让或者招拍挂出让，土地出让金皆由合作方出资缴纳。村级集体经济组织往往以土地作价后的金额入股项目公司，而实际出资额不到51%，其出资仅为财政返还的土地出让金或出让金的一部分，可视作折价入股。

建成后，村级集体经济组织所拥有物业可自行经营，也可委托出资方经营管理，其每年收取固定收益。而实际操作中，后者模式占多数。

2.3 项目处置环节

2.3.1 项目析产

在竣工并经土地复核验收后，可按原批准的股份比例进行析产，由各家股东依法受让所占份额的土地使用权和地上建筑物。析产后村集体经济组织应持有不低于地上总建筑面积(不含物业用房面积)51%的房产，且不得分割转让和销售;2009年前取得土地的，可转让不超过49%的地上建筑物和土地，其地上建筑物和土地转让和再转让，只能按幢或层转让，不得按间或套转让;2009年后取得土地的，除国家和省、市有特殊规定外，合作方所持有的房产可以按照规划批建的最小产权单元分割转让和销售。

2.3.2 项目经营

2.3.2.1 发展三产

目前各村级集体经济组织普遍将留用地项目定位为商业金融用房，主要用途为商业、办公、酒店、休闲娱乐等。

2.3.2.2 以租代售

目前出现有一部分以租代售的形式，如酒店式的公馆或者公寓。主要原因为:一是留用地项目不能用于经营性房地产开发;二是杭州总体写字楼开发量比较大，市场对写字楼的沉积能力有限，开发写字楼的风险相对就较大，而且开发商又追求资金快速回笼;三是杭州人口密集，对住宅需求量很大，特别是一些年轻的、创业在杭州的人要求面积又不是太大。

这一模式具有两大特点:

一是签订长期租赁(房屋使用权转让)合同。由于村留用地的产权分割政策不明确，因此目前普遍采用以租代售模式，签订长期物业租赁合同或房屋使用权转让合同。

二是价格低于周边商品房。由于以租代售的特殊性，使得其价格远远低于同地段在售新盘价格。

3 合作开发“10%留用地项目”中以租代售模式的经济管理现状及难点

3.1 管理现状

此类开发模式，目前暂比照房地产企业进行经济管理。营业税按销售不动产税目征收，企业所得税按15%成本利润率按季计算出预计毛利额，计入当期企业所得税应纳税所得额。企业大多对外开具收款收据，对购买不动产销售发票需求强烈。

3.2 管理难点

3.2.1 未来政策尚不明朗

未来政策的焦点，一是在于“以租代售”部分房产，能否办理出“小三证”。目前虽然在杭政函［2008］183号、［2005］128号文件中有相应的条文规定，但各方对政策理解不一，后期在办理产权分割手续时遇到阻力极大，杭州当前成功落实尚无先例。二是项目建成后，相关各证办在项目公司名下，还是直接析产至各股东，也未明确。如果政策明确且可操作到位，则税务机关对该类开发模式的税收执法风险可大大降低。

3.2.2 认定不同税负悬殊

比照房地产企业税负:企业所得税实行预征率3.75%;营业税及附加为5.5%;土地增值税预征(基本为普通住宅)2%，其他税也约有0.5%;综合下来，预征的税负比重大约11.75%。比照房产出租税负:仅房产税12%，营业税及附加5.5%，两项即为17.5%，再加上其他税，税负大大超过前者。此外，从资金占用角度看，租金收入按照收付实现制的原则计入收入总额，一次性计征房产税，会给企业带来沉重的负担。

3.2.3 成本费用审核复杂

企业不同、开发时期不同，则土地出让金出资方不同，村级集体经济组织实际出资金额与分回房产比例不匹配。土地出让金名义上出资有村级集体经济组织全额出资、村级集体经济组织与合作方共同出资、合作方全额出资三种情况。实际上，村级集体经济组织只出小部分或不出资。如今后涉及土地增值税清算，就会出现土地出让金票实不相符，无法确认实际成本，从而会造成土地增值率畸高。

3.2.4 后续征管亦存难题

一是出租行为房产税经济管理尴尬。按目前征管现状，对“以租代售”形式，比照房地产企业征管，未征收房产税，则房东出租房产视同首次出租，应征私房出租房产税。但部分房东认为，其与开发商签订的是长期租赁合同，其出租行为为转租，而按规定，对租入房产再转租的行为，不征房产税。二是二手转让存在征管漏洞。目前此类房屋(所有权)转让，一般采取第三方组织公证的方式，在开发主体项目公司进行备案，确认之后才进行转让。由于只是合同更改，而无产权证转移，“先税后证”政策失效。然而，如确认“以租代售”形式视同销售的，则这一转让行为可定性为二手房转让，出让方应缴纳营业税及个人所得税，出让方是企业的，则还需缴纳土地增值税。三是税收政策明确后仍需应对不同局面。如确认为房地产开发，则发售不动产销售发票，可能面临纳税人凭此依据，要求办理“小三证”，矛盾会集中到税务部门。如确认为房屋租赁，则面临预征土地增值税的退库，房产税的征缴，及导致企业抵触情绪较大等问题。

4 对“10%留用地项目”管理的几点建议

4.1 易征管，求均衡

在确保税收公平的大前提下，应本着易于操作、简便适用、提高效率、均衡入库的原则，选择征管对策。从这一原则出发，基于目前的征管现状，比照房地产企业进行征管，相对更为严格规范，税款亦能均衡入库，也有利于征管的延续性。

4.2 重实质，轻形式

虽然留用地项目开发建设不具备房地产企业的法律要件，但考虑其运作实质的一致性，根据企业所得税法的实质重于形式原则，应该比照房地产企业进行经济管理。

4.3 虑长远，谋当下

留用地项目体量庞大，且牵涉面广，势必加以解决，而解决的途径，基本可预期为补缴土地出让金。目前，部分项目公司在合同中已明确:如房屋符合转让条件的，项目公司将该房屋转让给客户，房租租赁(房屋使用权转让)合同即行解除，涉及房屋转让相关税费(包括土地出让金、契税等)由客户承担。因此在制定征管措施时，需考虑政策的发展性。目前，亟需出台一体化的针对留用地项目的征管对策，以此全面规范其经营行为。

4.4 深调研，广沟通

首先，要做好摸底工作，通过走访调研对企业的经营情况总体掌握，同时注重向村委会、村民、土地经营者宣传最新政策和相关知识;其次，与政策制定部门加强协调沟通，确保把握政策动向的同时，能主动介入政策制定，提供税收支撑，降低执法风险;第三，加强对企业进行业务指导和政策传达。