对融资平台公司公益性项目核算方法的探讨——以天津创源水务有限公司为例

天津市武清区水务局 张利苹

地方政府融资平台公司指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格的经济实体。

地力政府融资平台公司投资项目可分为盈利性项目和公益性项目两类，融资平台公司应当按照企业会计准则、制度的规定，对本公司全部经济业务和事项进行确认、计量和报告。

公益性项目，是指为社会公共利益服务，不以盈利为目的的投资项目，如市政建设、公共交通等基础设施建设项目，以及公共卫生、基础科研、义务教育以及保障性安居工程等基本建设项目。公益性项目债务是指地力政府的融资平台公司因公益性项目建设而产生的债务。

一、常见的会计处理方法

对于融资平台公司公益性项目的会计核算，目前财政部门还没有统一的核算办法，财会人员通常根据自己的理解或需要进行会计核算，致使不同公司之间的会计核算方法存在不一致的情况。常见的会计处理方法主要有三类：投资成本资本化、投资成本费用化、和将投资成本作为往来款处理。

(一)投资成本资本化的会计处理

把公司的投资成本作为固定资产投资处理。通过“在建工程”科目核算，完工后形成固定资产，会计分录：借：“固定资产”，贷：“在建工程”；收到政府拨入的建设资金（财政拨款、专项资金等）作为资本公积处理，会计分录：借：“银行存款”，贷：“资本公积”。

该会计处理方法使公司的资产迅速增加，为筹融资提供资产准备，在实际工作中，大部分公司采取这种方法处理。

(二)投资成本费用化的会计处理

把公司的投资成本作为公司的一项业务处理。收到的财政拨款直接作为营业收入处理，会计分录：借：“银行存款”，贷：“主营业务收入”；发生的投资成本作为一项存货处理，会计分录：借：“开发成本”，贷：“银行存款”，待项目完成后结转投资成本（有的公司一年结转一次成本），会计分录：借：“主营业务成本”，贷：“开发成本”。

该会计处理方法使得收入费用很难配比，导致企业出现巨额亏损或盈利。早期设立的公司，融资压力不大，大多采取这种方法处理，目前，使用这种方法的公司已经很少。

(三)投资成本作为往来款处理

有一部分会计人员由于一直从事行政事业单位会计核算，对企业会计不熟悉，把建设投资成本作为政府的一项专项工程来处理，所有业务都通过往来款项处理，用收入减支出的方法核算，使用的会计科目有“其他应付款”、“专项应付款”等。收到政府拨入的建设资金时，会计分录：“借：银行存款”，贷：“其他应付款”；支付投资成本时，会计分录：借：“其他应付款”，贷：“银行存款”。

只有极少数业务量很少的公司或公司内部少量业务会采用该种方法核算。

二、以上三种会计核算方法不规范产生的弊端

违背了会计信息的可比性原则。会计人员根据自己的经验采取不同的会计处理方法，使会计资料不能真实的反映建设投资的结果，不利于公司之间的会计信息的对比分析，不能及时了解自己在本行业中的地位，存在哪些优势和不足，从而影响公司制定正确的发展战略。同时，政府部门很难对财政资金进行有效的绩效考核，影响了财政资金的管理与监督，容易导致贪污、腐败等现象的发生。

违背了会计准则的相关规定。公益性资产实质上既不由企业拥有或控制，也不能给企业带来预期的经济利益，并不能满足公司资产的确认要求，且其相关的后续管理也由政府部门承担，故不可以作为公司的固定资产管理。财政拨款是政府部门对公益性项目建设投入的资金，不应作为公司的资本公积核算。资本公积是指企业收到的投资者超出其在企业注册资本中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得或损失等，只有财政无偿拨入的资产才可以作为公司的资本公积处理。

投资成本资本化会造成公司的资产虚增，与公司真实的财务状况不符，加大了财务风险，会造成资产虚报，导致国有资产出现重复统计现象。

投资成本费用化违背了收入与费用的配比原则，不能完整的反映特定时期的经营成果，不能正确的评价公司的经营业绩。

投资成本作为往来款项处理，该会计处理方法虽然操作简单，可以直观的反映建设资金的投入结余情况，但建设成本无法核算，不利于成本的控制，对于建设资金的支出和财政拨款收入情况不能直观的反映，会计核算过程中存在的差错不容易被发现，容易造成国有资产的流失。

三、天津创源水务有限公司对于公益性项目建设投资采取的会计处理方法

天津创源水务有限公司是为了满足地方政府的建设融资需求而成立的一家融资平台公司，其中承接的天津市武清区北运河综合治理工程，是一项不以盈利为目的的公益性建设项目，项目总投资9.46亿元，资金来源：政府财政拨款3.08亿元，为该项工程筹集的银行贷款资金6.38亿元，利息费用1.24亿元，银行贷款本息均由政府部门承担。

其会计处理如下：

1、收到政府部门财政拨款计入“专项应付款”，会计分录：借：“银行存款3.08亿元”，贷：“专项应付款3.08亿元”

2、资金投出计入“在建工程”，会计分录：借：“在建工程9.46亿元”，贷：“银行存款9.46亿元”。

3、取得银行贷款资金计入“长期借款”，会计分录：借：“银行存款6.38亿元”，贷：“长期借款 6.38亿元”。

4、由于该笔银行贷款专为此项工程筹集，发生的银行贷款利息，计入“在建工程”，会计分录：借：“在建工程1.24亿元”，贷：“银行存款1.24亿元”，偿还银行贷款本金，会计分录：“借：长期借款6.38亿元”，贷：“银行存款6.38亿元”。

5、财政部门拨付银行贷款本息时，计入“专项应付款”，会计分录：借：“银行存款7.62亿元”，贷：“专项应付款7.62亿元”。

6、工程结束，根据工程竣工验收报告，视不同情况分别进行处理：

①若此项工程为为政府部门代建，资产需要移交政府部门，做如下会计分录：借：“主营业务成本10.7亿元”，贷：“在建工程10.7亿元”，同时，借：“专项应付款10.7亿元”，贷：“主营业务收入10.7亿元”。主营业务收入与主营业务成本正好相互抵消。

②若此项工程完工后留归企业所有，根据工程验收报告做如下会计分录：借：“固定资产10.7亿元”，贷：“在建工程10.7亿元”，同时，借：“专项应付款10.7亿元”，贷：“资本公积10.7亿元”。

四、天津创源水务有限公司对于公益性项目建设投资采取的会计处理方法的优点

以实际发生的经济业务为依据，根据资金的性质，将财政拨款暂计入“专项应付款”科目，根据完工项目所有权的归属情况分别转入“主营业务收入”或“资本公积”科目进行核算，符合实质重于形式的原则的要求。

以权责发生制作为会计核算的基础，根据投资项目的性质，将“在建工程”科目分别转入“固定资产”或“主营业务成本”科目，可以正确地核算固定资产的价值，或将收入与费用进行配比，正确地计算损益，避免虚增资产。

对于银行贷款利息的核算，根据贷款融资的具体用途，用于工程项目的贷款利息暂时计入“在建工程”科目，作为资本性支出处理，待工程完工确定工程项目归属权后，再将其转入“固定资产”或“主营业务成本”科目，正确划分资本性支出和收益性支出对于确定某一会计期间的损益有着重要的意义。

笔者认为，天津创源水务有限公司对于以上经济业务的会计处理，能够真实的反映该项经济业务的实质，财务报表能够真实的反映公司的财务状况，避免公司虚增资产，避免政府部门重复统计国有资产。

地方政府公益性项目建设大部分都是由融资平台公司来承担，平台公司融资规模巨大，笔者认为，财政部门应尽快规范融资平台公司会计核算方法，通过规范融资平台公司的会计核算，能够真实的反映融资平台公司的财务状况，正确核算政府投资项目的成本，同时也为金融机构提供真实的财务信息，合理确定融资规模，有效防范财务风险。

[1]财政部印发.地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行办法.的通知.财会[2010]22号

[2]国务院关于加强地力政府融资平台公司管理有关问题的通知.(国发[2010]19号)

[3]陈萍.地方政府融资平台公司债务探析.现代商贸工业,2011;17