消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴*

国家税务总局税收科学研究所课题组（国家税务总局科学研究所 北京 100038）

消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴*

国家税务总局税收科学研究所课题组（国家税务总局科学研究所 北京 100038）

地方税体系建设和消费税制改革是当前我国财税制度改革的重要内容。“营改增”的全面推广，倒逼地方税体系建设加速。在这种背景下，学界为寻找原地方主体税种营业税的替代税种，将目光投向消费税①不同场合，消费税一词有着不同的含义，而有的税种不叫消费税，其性质却是消费税，譬如说酒税、烟税。为了能比较规范地梳理和比较国际上消费税不同应税项目的征收环节和收入归属状况，本文所指的消费税是指在交易环节对特定货物或劳务征收的间接税，也就是我们通常所指的选择性消费税或特定消费税，而不论其具体名称。，提出可否将现行属于中央税的消费税改为地方税？如果将消费税改成地方税，逻辑上就有必要将消费税的征收环节由生产环节改为零售（消费）环节。这是否可行？国外消费税制对此是如何处理的？有什么经验可供借鉴？我们检索了经济合作与发展组织（OECD）、欧盟（EU）的主要成员国和部分发展中国家共计50多个国家和地区的消费税制情况，从国际比较的角度对消费税征收环节与收入归属问题进行了初步研究。

一、消费税征收环节

消费税的征收环节与应税项目有关，主要可以分为三种类型：

（一）进口应税产品：进口环节征收

几乎所有国家和地区都在进口环节由进口商或其他进口者缴纳，有保税区等保税机制的，则进入保税区时可以暂不征税，但离开保税区进入国内市场时补征。

（二）提供应税服务：服务提供环节征收

由于服务的提供过程就是服务的消费过程，因此，应税服务的消费税都是在服务提供环节征收，但在具

体操作上，分两种情况：一是对服务提供者征税，二是对服务的消费者征税。从实践看，多数国家规定由服务提供者缴纳各种消费税性质的服务税，计征依据以服务毛收入为主。只有少数国家（如日本）是对消费者征收，但由经营者代扣代缴。①日本财务省官方网站http://www.mof.go.jp/。

（三）销售国内应税产品：生产环节征收为主

销售国内生产的消费税应税产品，多数国家都是在生产环节对生产商征收，只有少数国家对少数应税品目在批发或零售环节征收。

1. 在批发、零售环节征收。有两种情况比较突出，一是机动车消费税（或注册税），二是由地方政府征收的消费税。

（1）机动车消费税（注册税）。实践中各国机动车消费税名称各异，一般从名称上就基本能反映出机动车消费税的征收环节：称消费税的通常在生产环节征收的居多，如加拿大的机动车能效税、韩国的特别消费税、印度的中央消费税等；称购置税和注册税的，通常都是在零售或首次注册环节征收，这样的主要包括欧盟国家。

（2）地方消费税。根据收集的资料，下列国家地方政府征收的消费税大多在批发、零售环节征收：美国州和地方政府征收的各种消费税；印度各邦征收的消费税（但中央消费税在生产环节征收）；日本地方烟税、轻油交易税（批发环节），航空燃油税（对使用者征），液化石油气税（在加油站环节征）；意大利的地区燃油税；法国对塑料袋征收的污染税（零售环节）；韩国省财产取得税（对通过购买或者继承方式取得不动产、机动车、重型设备、树木、船舶、飞机、高尔夫会员资格、公寓成员、保健俱乐部会员者在取得环节征）等。

（3） 其他情形。如澳大利亚的葡萄酒平衡税是在最后一道批发环节征收②［EB/OL］.http://www.taxpayer.com.au/KnowledgeBase/10252/Small-Business-Tax-Super/Wine_equalisation_tax.；哈萨克斯坦的汽油、柴油消费税则在批发和零售环节同时征收，批发环节税率为4 500坚戈/升，零售环节为500坚戈/升。

2. 在生产环节征收。发展中国家与以欧盟为代表的发达国家存在一定的区别：发展中国家明确规定销售国内生产的应税产品，由生产商缴纳消费税，而发达国家虽然也主要在生产环节对生产商征收消费税，但其特别强调是在应税消费品第一次投放（release）消费市场时征税。与生产环节征税的差别在于，对于符合规定条件的，生产商运出或销售应税消费品可以暂停征收消费税，而将纳税义务由下一环节的税收监管仓库（tax warehouse keeper）业主、批发商或代理商缴纳。这里的符合规定条件，通常是指“监管”条件，即发达国家通常对烟、酒、能源产品等应税消费品的生产、运输、存储、销售实行特别税收监管制度，应税消费品在监管体系内的各纳税人之间转移不征收消费税，只有销售给监管体系外的企业或者个人时才算“第一次投放消费市场”而对“投放者”征收消费税。因此在监管体系内的有特定资格的批发商甚至部分零售商都可能成为实际纳税人。

需要说明的是，多数国家对消费税都实行单环节征税，而且大多采取从量或从价两者中的一种计税方式征收，但对卷烟例外。许多国家对卷烟同时按从量和从价两种税率征税，如欧盟国家明确规定在从量征税的基础上，还按零售价的一定百分比征税。不过，按零售价计征不一定就是在零售环节征税，可以是在生产环节一并征税，如英国2014年对香烟按千支176.22英镑从量征收的同时，按零售价的16.5%从价征税。零售价通常是由进口商或生产商建议的香烟零售价格，如果没有提供零售价，则按市场通行的最高零售价计征。③欧盟2014年更新的数据库资料。

（四）结论

通过比较分析，国外消费税征收环节具有以下基本特征：在批发、零售环节征收的主要是税源易于控管的机动车税和接近消费市场的地方消费税；出于管理的需要，绝大多数都在生产环节征税，只有在特别监管体系内才允许征收环节部分后移，而且大多控制在批发环节。

二、消费税收入归属

税种的收入归属很大程度上缘于不同政治体制框架下的财政体制。集权型国家和分权型国家，财政体

制模式不同，税权与税收收入归属也受之影响。从消费税收入归属的各国实践看，也能反映出这种影响。不过，由于消费税的财政地位，总体上已不具备支配地位，因此，其收入归属的选择更能体现消费税本身的特点。

（一）各国消费税收入归属情况

从我们收集整理的资料情况看，下列国家有消费税或消费税性质的税种的收入归属于地方，归属方式有三种方式：一是财政收入分成方式；二是消费税收入分成方式；三是地方独立征收消费税。

1. 财政收入分成方式，即不分税种，对财政收入按比例分成。这样的国家有两个：一是奥地利：各税种收入都按67.8:20.5:11.7的分成比例在联邦、州和地方政府之间分配。二是泰国，财政收入的25%归地方。

2. 消费税收入分成方式。主要包括：法国各能源消费税收入在中央、大区和地方政府三级分享；西班牙烟、能源消费税在中央、自治区政府和地方三级政府之间分享，酒消费税由中央和自治区两级政府分享；捷克赌博税由中央与地方分享；斯洛文尼亚赌博许可税由中央与地方分享；印度的中央消费税收入的45%归邦政府；印尼烟草消费税2%分给生产该应税烟草产品的省份，再按照不同地区烟草产品消费税对财政收入的贡献程度分配给不同层级政府；葡萄牙能源税收入有小部分专用于森林保护基金，其余在中央和地区分享，烟、酒消费税和机动车税全部由中央和地区分享。此外，日本总体上区分国税与地税分别由中央和地方政府征收，但有的国税收入部分甚至全部指定用于地方政府，主要包括：机动车重量税、汽油税的3/4归中央，1/4作为道路建设特别财源让与市町村政府；航空燃料税的1/3作为中央财政的机场建设费，2/3作为机场建设特别财源让与机场所在地的都道府县政府与市町村政府。此外，高尔夫球场税属于都道府县税，其30%归都道府县，70%让与高尔夫球场所在的市町村政府。

3. 地方独立征收消费税。主要包括：比利时的机动车（首次）进入服务税；爱尔兰的塑料袋税（国税代征）；意大利的地区燃油税、地方机动车税；西班牙和澳大利亚的博彩税、机动车税；日本的各种地方税（详见下表）；韩国的财产转让税、闲暇税、烟草消费税和汽车燃油税；加拿大各省征收的烟、酒税和能源税；乌兹别克斯坦的地方燃油税；美国州和地方政府征收的各种烟、酒、能源产品消费税；澳大利亚各省征收的车辆税、博彩税；等等。

无论是归入中央收入，还是地方收入，不少国家都对一些消费税收入指定了专用用途，如比利时的能源、烟消费税用于补充社保基金；法国的烟税、酒税也主要用于社保，塑料袋污染税部分归环境保护管理局（ADEME）专项使用；属于地方税的爱尔兰塑料袋税专项用于环保基金，等等。

日本消费税税种情况表

（二）消费税收入归属的基本特点

从各国消费税收入归属的实践看，虽然归入地方的情况各国差异较大，但还是具有一些共性的特点：

1．消费税收入以中央税为主。不论从消费税为中央税的国家个数，还是从中央与地方分享的收入比例，以及由地方征收的消费税与中央征收的消费税的税源重要性看，总体上都是中央一级政府占优。

2．收入归属地方政府的方式与不同政体下的财政体制密切相关，如美国、加拿大、印度等税权划分比较明确的国家，地方征税权较大，因此地方政府直接参与烟、酒、能源产品、机动车等消费税重要税源的征收。

3．机动车和特定服务这两项与地方紧密相关的应税事项纳入地方税的相对较多。

4．纯粹由地方政府独自分享的地方消费税并不多见，而且一般都是税源很小的应税项目，相比较而言，无论是收入分成还是税源分享，分享的税源一般都比较重要。

三、中国消费税征收环节与收入归属的政策选择

中国消费税是1994年税制改革的产物，此后又不断完善，特别是经过2014年底和2015年初的最新调整，现行应税消费品包括烟、酒①财税[2014]93号：2014年12月1日起，停征汽车轮胎、酒精、含铅汽油和气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车的消费税。、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮烟火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料②财税[2005]16号： 2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税。等15个税目。

从征收环节看，除金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节征收，烟在批发环节加征一道从价税以外，主要在生产、委托加工和进口环节征收。

从收入归属看：消费税为中央税；具有消费税性质的烟叶税归地方；具有对特定服务征收消费税性质的娱乐业营业税，为地方收入。

从收入规模看，消费税是中国重要税种之一。2014年中国国内消费税实现收入8 907亿元，约占税收总收入（119 158亿元）的7.5%③如果加上具有消费税性质的车辆购置税收入（2 885亿元）和烟叶税(141亿元)，则占总税收收入的比重达到10%,如果将社保基金收入(2014年预算数为37 667亿元)纳入总税收收入,则消费税占比约为7.6%。如果再考虑进口环节消费税收入和出口退税因素，消费税占比会更高。由于进口环节增值税和消费税收入数据总是不分列公布的，因此，难以反映消费税收入的全貌。数据来源：财政部网站（http://www.mof. gov.cn/）,车辆购置税和烟叶税为快报数。，位居增值税、企业所得税、营业税之后，是目前中国第四大税种，对经济与生活具有重要影响。

可以看出，中国消费税征收环节以生产环节为主，收入主要为中央收入，与消费税制的世界发展趋势基本保持一致，消费税收入稳步增长，其调节功能也日益增强，特别是加大了与环保有关的税收调节力度，对促进中国实现可持续发展具有重要意义。

（一）中国消费税征收环节的选择

选择和确定征收环节必须跟价格制度、企业财务核算制度相适应，与国民收入在各个环节的分布状况相适应，与国民经济各部门生产经营的不同特点相适应。

1．征收环节确定的原则。一般来说，选择和确定征收环节应遵循以下原则：一是确保财政收入，二是方便纳税人纳税，三是适应税收征管能力，四是征税成本降低。

2．中国消费税征收环节改革的建议。如前所述，国外消费税征收环节的选择，除机动车因需要统一进行注册管理便于源泉控管普遍选择在零售注册环节征收以外，多数应税消费品仍以生产环节征收为主。其根本原因就是出于征管的考虑：在生产环节便于源泉控管，监管成本低，征收效率高，而且不容易产生税源流失。中国消费税以生产环节征收为主我们认为与现实是相适应的，也符合消费税制的世界发展趋势。

现在社会上有一个比较流型的说法，西方发达国家征收消费税以零售环节为主，而发展中国家则以生产环节为主，并经常以美国作为例子，因此认为消费税从生产环节改为零售环节征收是一种国际趋势，也是我国消费税制改革的方向。但从上述比较分析可以看出，这一说法是不准确的。

譬如说美国，至今没有实行国际通行的增值税，仍然实行传统的销售税，而且是由各州自行征收。为了避免重复征税，实际实行的是零售环节销售税，即在最终零售环节征税，销售税税率各州不等。美国销售税大多实行价外征收，现实中有的就将此销售税与消费税相混淆，以为美国的消费税也都是在零售环节征收的。殊不知，除了州和地方政府的一些消费税是在批发或零售环节征收的以外，美国联邦征收的主要消费税——酒税、烟税、燃油税和制造商消费税原则上都是在生产环节对生产商征收的④参见IRS第510号关于美国消费税制的说明资料（P510）。，只是美国也有监管免税的政策安排，因此符合监管条件的一些批发商和零售商也可以成为消费税的纳税人。

当然，这并不等于说我国就没有需要改进的余地。比如，发达国家通过监管免税使征收环节有条件后移的做法还是值得我们思考和借鉴的。

（二）中国消费税收入归属的选择

税种收入归属的选择有其内在要求，消费税也一样，需要遵循中央税与地方税划分的基本原则。

1.税收收入归属划分的原则。在税收收入归属权的配置原则方面，应强调公平与效率两个方面。从公平的角度讲，税收收入归属权的分配应当保障各级政府能够充分行使其法定职能，满足地方最低公共服务需要，提高公共服务均等化水平，为此，财权、财力与事权相适应应是一项基本要求。从效率的角度讲，税收收入归属权的分配应当符合满足需要、激励“良性取予”的要求。另外，税收收入归属权的分配还应遵循经济合理性原则、税源受益性原则、资源配置有效性原则和征管便利性原则。

2.中国消费税收入归属选择的建议。消费税是对特定货物和劳务征税的，征收范围较窄，因此，总体上税基分布比较不均衡，而且调节功能明显，原则上适宜作为中央税，因此多数国家将消费税归入中央税。

我们认为，因为营业税面临停征，为找替代收入而“强行”以所谓原地方主体税种代替营业税的思路并不科学。因为它不是从税种自身的特性出发，而是为收入而找收入。事实上，消费税本身也无法替代或弥补营业税停征给地方税带来的缺位。因为:第一，消费税收入规模没有营业税大。如2014年，国内消费税规模为8 907亿元，而营业税为17 782亿元，消费税只有营业税规模的一半。第二，从税收收入分布的地区结构看，两者差异很大。有的省市消费税收入规模很小，营业税收入规模却很大，有的省市则相反。如北京市2014年消费税只有206亿元，而营业税有1 148亿元，营业税是消费税的5.6倍；而云南省消费税有717亿元，但营业税只有396亿元，营业税只及消费税的一半强①数据来源：税收快报数。。这种结构性反差，如果直接以消费税来弥补营业税的收入空缺，将会造成地区间的苦乐不均。第三，现行消费税主要在生产环节征收，改成地方税确实会有引发地方政府对烟、酒、能源、机动车等消费税大项的竞相投资扩能之忧；但如果要推动消费税全面改在零售环节征税，则改革面临风险巨大：消费税收入的地区分布结构将产生何种变化存在不确定性，税源分散可能造成税收流失不可控。

因此，将消费税全面改成地方税的思路是行不通的。而从宏观看，增值税与营业税之和（加减进出口税）占整个税收的40%以上，中央与地方的财力分配大约是对半分，在这种情况下要满足地方约50%的财力，靠其他任何一个税种似乎都无济于事，即在这种税制结构下通过比例共享是必然的选择。

但消费税各应税项目之间差异较大，如机动车、特定服务等消费税应税项目，不仅地方掌握信息充分，而且与地方关系紧密，是具有作为地方税的潜质的，可以考虑在将其征收环节移至零售环节的基础上改为地方税。也就是说，构建地方税体系的思路，不是为找收入而找税，而是应根据税种的属性，将适合作为地方税的税种纳入地方税体系，在收入上能解决多少就算多少，其缺口更多地还要通过税收分成和财政转移支付解决。

[1] 解学智 张志勇.世界税制现状与趋势[M].北京:中国税务出版社,2014.

[2]国家税务总局税科所课题组.基于可持续发展的中国消费税制改革[J].环境经济,2010(5).

[3] OECD：Consumption Tax Trends：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues 2014.

[4] OECD：Revenue Statistics in Latin America 2014.

[5] OECD ：Revenue Statistics 1965-2013.

课 题 指 导：靳东升

课题组组长：龚辉文

课题组副组长：李 平

课题报告撰稿：龚辉文 李 平 韩 霖周咏雪 高 阳 李 梅许云程 李 娜各课题成员单位

课题报告总撰：龚辉文 李 平 韩 霖 周咏雪高 阳

责任编辑:王 平

图 / 李鸿翔

* 本文为国家税务总局2014年重点课题《地方税体系建设的国际经验——消费税征收环节及收入归属问题研究》总报告的精简版，本课题成员单位包括: 上海市国（地）税务局科研所、江苏省地税局科研所、浙江省地税局科研处、安徽省地税局宣传中心、河南省地税局科研所、广东省地税局科研所、海南省地税局法规处、陕西省地税局法规处、宁夏回族自治区地税局法规处、新疆维吾尔自治区国税局科研所、厦门市地税局法规处。