“五水共治”下污水治理绩效审计框架分析
——基于浙江省的实践研究

●王帆钱瑞

“五水共治”下污水治理绩效审计框架分析
——基于浙江省的实践研究

●王帆钱瑞

污水治理绩效审计是评价一个组织污水处理效果的一种手段，是减少污水排放和提高污水治理效率的基础，即由专门实体（企业内或外部）鉴证企业的污水处理情况。本文拟从五水共治的制度背景出发，研究五水共治与循环经济理论、生态文明建设理论、受托责任理论和可持续发展理论的关系，并从中发掘污水治理绩效审计目标、主体与客体，为落实“五水共治”提供依据。

五水共治污水治理绩效审计浙江实践

浙江省委十三届四次全会提出，要以治污水、防洪水、排涝水、保供水、抓节水为突破口，倒逼企业转型升级。“五水共治”中最重要的就是污水治理，而企业污水治理更是推动我省经济绿色发展与循环发展的着力点（夏宝龙，2014）。这不仅彰显了企业污水治理对经济转型发展的重要性，也引起了学者对企业污水治理与水环境保护的关注。污水治理绩效审计是评价一个组织污水处理效果的一种手段，是减少污水排放和提高污水治理效率的基础，即由专门实体鉴证企业的污水处理情况（王帆、张龙平，2014）。但目前我国并无类似鉴证业务的具体评价标准（李璐、张龙平，2012），只能通过借鉴国外经验并结合污水排放信息的特点设计审计程序为企业服务。因此，本文拟从五水共治的制度背景出发，研究五水共治与循环经济理论、生态文明建设理论、受托责任理论和可持续发展理论的关系，并从中发掘污水治理绩效审计目标、主体与客体，服务于“五水共治”的贯彻落实。

一、“五水共治”的制度背景

2013年，浙江发生了多地环保局局长被“邀请”下河游泳事件，随之水环境保护走进公众视野并得到了省政府的高度重视，从此浙江开启了铁腕治水的攻坚战。10月上旬，“菲特”强台风正面袭击浙江，引发余姚等地严重的洪涝灾害。浙江在全力做好防汛救灾工作的同时，更加深刻认识到必须加强治污水、防洪水、排涝水、保饮水、抓节水等“五水共治”，才能从根本上解决水的问题。随后，夏宝龙书记在2013年12月26日的全省经济工作会议上，明确指出“‘五水共治’好比五个手指头，治污水是大拇指，防洪水、排涝水、保供水、抓节水分别是其他四指，分工有别、和而不同，捏起来就形成一个拳头。从社会反映看，对污水，老百姓感观直接、深恶痛绝。从实际操作看，治污水最能带动全局、最能见效。治好污水，老百姓就会竖起大拇指。”

浙江各市县均响应省政府号召，纷纷牵头编制并下发了“治污水”（清水治污）三年行动计划（2014-2016）、“河长制”实施方案等。如杭州市《污水2014年工作计划》指出“应加强对企业的刷卡排污工作，实行排污指标定期核查和总量指标量化考核，年底前完成200家市控以上重点企业刷卡排污监控端建设。实施阳光排污口计划，将污染企业的排污口改建到企业厂区外并铭牌公示，接受公众监督。”

然而，各级政府采取的多项污水治理政策都迫使企业控制排污，并需要一个专门实体（企业内部或外部）对企业的污水处理情况进行检查及向社会公众报告，这种检查结果也能作为政府、企业进一步治理水污染的依据。而实践中还未存在根据企业污水排放情况制定的污水治理绩效审计体系，这影响了污水治理效率的提高，也不利于五水共治政策的实施。基于此，本文研究了五水共治下的污水治理绩效审计理论框架，以期对未来污水治理有所帮助。

二、“五水共治”的环境管理系列理论

（一）五水共治与循环经济理论

20世纪90年代，可持续发展战略成为世界的潮流，环境保护、清洁生产、绿色消费和废弃物的再生利用等逐渐整合为一套系统的循环经济战略。“五水共治”战略的根本目标是使经济可持续发展，侧重于强调整个社会的物质循环应用，希望水资源能够被多次重复利用，并注重生产、流通、消费全过程的水资源节约。而企业污水治理正是实现这个目标的决定要素，只有从排污源头上进行治理才能促进水资源的循环利用。

（二）五水共治与生态文明建设理论

2012年11月，党的十八大提出“大力推进生态文明建设”的战略决策，要求坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式及生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全做出贡献。“五水共治”战略正是在生态文明建设的推动下制定的政策方针，也是响应十八大要求的具体体现。根据“生态文明”建设理论，要从污水的源头扭转水环境现状，才能为人民创造放心的生活环境。

（三）五水共治与受托责任理论

循环经济理论、生态文明建设理论分别从经济发展与政策方针上证明了五水共治的正确性。但要想解决污水问题，首先要评价企业污水的排放量和认识污水的影响因素，即委托机构来对个体企业的污水排放情况进行总体检查。事实上，审计就是一种委托受托责任，审计机构能接受委托并帮助委托人解除业务约定。具体到污水治理绩效审计，就是企业或政府聘请审计机构评价一个企业污水排放情况的手段，即由审计机构鉴证企业的污水排放情况并作为治理的基础。公民将管理国家的权力集中于政府，政府作为受托方必须有效地治理污水问题。

（四）五水共治与可持续发展理论

《中国21世纪人口、环境与发展白皮书》（1994）提出要将“可持续发展”作为指导国民经济持续健康发展的基本战略，后来更是提出了科学发展观，强调经济发展与生态建设相协调，人与自然协同发展的发展方向。可见，可持续发展理念已经深入人心，成为我国甚至是世界的发展主流（吴周平，2010）。浙江施行“五水共治”正是在践行这种可持续发展理念。然而为了更好评价“五水共治”下的污水治理情况，提高环境治理水平，改善生态质量，需要发挥审计的监督评价作用，对污水治理政策落实情况以及环保资金使用效果、效率开展绩效审计，明确污水治理绩效审计的内容和方向，确保“五水共治”取得预期效果，力争以最少的资金投入挽回水污染产生的代价。

三、“五水共治”下的污水治理绩效审计理论框架

（一）污水治理绩效审计目标

结合浙江污水治理现实情况可见，企业与政府的污水治理绩效审计目标存在差异。具体而言，企业进行污水治理绩效审计的主要目的是了解企业的污水排放情况，并发现可以减少排放量的环节或因素，从而有针对性地开展节能减排工作以满足政府的要求。而政府进行污水治理绩效审计的主要目的是监管企业污水减排，并发现当前减排存在问题的因素，以便提出相应的解决方案。可见，无论是政府组织的污水治理绩效审计还是企业自发进行的污水治理绩效审计，其总目标均是保证受托环境责任全面有效履行，以解决污水治理难题为突破口，缓解人与水资源矛盾，全面提高浙江省环境管理水平，加快建设资源节约型、环境友好型社会，实现社会经济全面协调可持续发展。

此外，根据2009年审计署颁布的《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》①，资源环境审计主要包括：检查资源环保政策法规的贯彻执行和战略规划的实施情况；检查资源环保资金的征收、分配、使用和管理情况；检查资源环境相关项目的建设和运营效果。因此，本文将污水治理绩效审计的具体目标定义为：经济性目标，即污水治理资金使用是否节约、经济，能否以最少的资金投入完成既定污水治理任务；效率性目标，即能否以既定的污水治理资金实现最大的环境治理效果；效果性目标，即污水治理目标是否圆满完成，重点关注污水治理项目建设、运营和管理是否符合污水治理政策、规划，能否达到预期效果。

（二）污水治理绩效审计主体

污水治理绩效审计的监督评价主体是审计机构，包括政府审计机关、企业内部审计与社会独立审计机构。由于污水治理过程复杂，项目广泛，审计范围太大，而仅靠一种审计力量有限，很难全面清查企业污水排放情况（王帆，2014）。因此，需要将政府审计力量与民间审计力量进行整合优化，形成以政府审计为主导、企业内部审计自治与鼓励社会独立审计机构自愿参与的“三位一体”协同发挥作用的污水治理绩效审计评价机制。

首先，该评价机制以政府审计为主导。这主要是因为：其一，政府审计机关具有最高的权威性，能够最大限度地发挥审计监督评价作用。其具有很强的组织性，在推动污水治理绩效审计实践的力度上远超过企业内部审计和社会审计。因此，将政府审计机关放在污水治理绩效审计的主导地位上，其权威性与独立性均有绝对优势（陈钰泓，2008）。其二，政府审计机关拥有审计国家财政资金的权利。污水治理工程的特点是项目数额大、治理投资金额大、投资回收期长、得到的经济效益低、社会效益显现迟等，远超出社会个体投资的能力和意愿，所以个体通常缺乏承担污水治理任务的积极性和主动性。因此，污水治理工程的顺利实施只有依靠国家财政资金投入才能达到预期效果，而国家财政资金的介入，迫切要求政府审计对污水治理资金使用的效率和效果进行监督评价。政府审计机关是公共职能部门，能维护广大人民群众的利益。人民群众是污水治理成果主要受益人，同时也是委托政府进行污水治理的主要委托人，能够对政府污水治理的成果和政策落实进行监督评价，保证政府相关机构认真履行污水治理责任，因而也只有政府审计机关能够从根本上有效地维护广大公民的利益。五水共治下污水治理是政府提出并组织实施的基本政策之一，作为政策的制定者和组织者，只有由政府审计组织检查企业的污水排放情况，才能提高污水治理的质量。

其次，企业内部审计自治，是指作为污水排放者的企业群体，应当从自身内部控制做起，通过自设的审计机构对自身排污情况和结果进行审计监督检查，重点关注高排量、高污染环节，及时发现排污问题、加强整改，从源头上限制污水排放量。此外，鼓励社会独立审计机构自愿参与，是指当企业内部审计技术不足或政府审计人员不足时，广泛发动社会审计机构的力量，积极鼓励社会审计机构加入污水治理绩效审计过程。

最后，这种将政府审计力量与社会审计力量整合优化，形成“三位一体”协同发挥作用的污水治理绩效审计评价机制，不仅能够积极调动社会力量参与公共治理，有利于提升社会责任感和使命感，更能使污水治理形成全方位、多角度审计格局，将以往的政府事后污水排放审计转变为企业内部审计事前控制、社会独立审计机构事中监督，政府审计机关事后核查、评价的审计格局。

（三）污水治理绩效审计客体

根据上文污水治理绩效审计的目标，我们认为污水治理绩效审计的客体主要包括污水治理资金的绩效、污水治理政策的绩效、污水治理项目的绩效等（如图1）。具体如下：

图1污水治理绩效审计客体图

1、污水治理资金的绩效。污水治理需要国家投入巨额资金，因此要对污水治理资金的效率性和经济性进行审计，这既关系到污水治理目标的顺利实现，又关系到广大人民群众的根本利益。目前，“五水共治”政策的开展主要以地方资金投入为主，中央政府对重点项目予以适当支持，为了发挥企业治污积极性，积极引入了BOT、BT、发行债券、贷款等方式，形成了多元化投资格局（严飞，2011）。

污水治理资金绩效审计围绕资金筹集、分配、支出环节展开工作。在资金筹集方面，重点关注资金是否按照计划筹集到位、筹集方式是否科学合理、筹资成本是否符合经济性和效率性目标；在资金分配方面，主要检查资金分配是否按照计划分配、有无授权审批、资金分配是否合理、能否突出重点问题重点解决、优先解决；在资金使用方面，检查使用单位是否按照规定用途使用专项资金，有无挤占、挪用和截留现象，以及投入进度是否符合规定；在资金使用效率方面，关注资金投入率、项目完工率、项目运行率和污水治理效果（王丽等，2012）。

2、污水治理政策的绩效。污水治理政策绩效是指由于一项污水治理政策的实施所带来的水环境改善方面的成效，或污水治理政策实施效果与制定政策预期目标的一致性程度，它是评定一项环境政策的实施效果的基本标准（赵耿毅，2011）。为了防治污水和保护生态水资源，国家和地方政府相继颁布了一系列政策法规，用以规范社会生产行为、推进生态建设，如《环境保护法》、《环境影响评价法》、《水污染防治法》等。这些法规的实施绩效，成为污水治理政策落实审计的重要审计内容。

我们认为，污水治理政策绩效应围绕以下5方面开展审计：①新建项目是否符合环保准入机制；②项目建设过程是否严格执行相关环境制度；③项目运行过程是否严格执行许可排污制度；④CO2、SO2、PM2.5以及重金属含量等主要污染物总量排放是否符合既定政策规定标准；⑤水污染限期治理制度是否执行到位，是否严格执行水生态功能区划分等。通过对污水治理政策落实情况开展绩效审计，能够有效揭示政府是否履行了污水治理职责，有力保证污水治理政策及时有序执行落实，促进相关单位提高政策落实意识和主动性。

3、污水治理项目的绩效。污水治理项目的建设、运营和管理，关系到治理资金使用效益与治理效果。因此，污水治理项目绩效审计应围绕经济性、效率性和效果性目标，重点监察饮用水安全项目、工业点源污染治理项目、污水收集管网项目、城镇污水处理及垃圾处置项目、村庄污水及垃圾处置项目、面源污染治理项目、提高水环境容量（纳污能力）引排工程、生态修复项目、河网综合整治项目等（喻光耀，2014）。

本文认为，开展审计工作应重点关注：①治理项目投资金额投入情况与完成进度；②污染物含量变化率与水质达标情况；③污水处理管道铺设完成情况、管道使用情况、关注管道铺设使用率；④污水处理厂建设使用情况，是否存在功能性闲置，污水处理结果是否达标，是否存在二次污染（徐加爱，2014）。目的是通过审计对污水治理项目的建设、运营和管理进行监督评价，及时发现影响污水治理进度、效果和目标的问题以维护水资源安全。■

（本文系浙江省社科联研究课题“‘五水共治’下的企业污水治理审计评价体系及应用研究”〈2014N103〉阶段性成果，并受浙江省高校人文社科重点研究基地（浙江工商大学应用经济学）项目资助。）

（作者单位：浙江工商大学财务与会计学院）

注释：

①参见中华人民共和国审计署网站，“审计署关于加强资源环境审计工作的意见”。

1.夏宝龙.2014.以“五水共治”的实际成效取信于民[N].人民日报，1-22，15版。

2.王帆、张龙平．2014.碳排放审计评价制度研究：演进与启示[J]．中国注册会计师，3。

3.李璐、张龙平.2012.WGEA的全球性环境审计调查结果：分析与借鉴[J].审计研究，1。

4.国家环保总局.2007.全国环境监测站建设标准[Z].

5.吴周平.2010.加强资源环境审计,推动经济社会可持续发展[J].审计与理财，3。

6.王帆．2014.企业碳排放审计评价机制研究[J].中国注册会计师，11。

7.陈钰泓.2006.环境绩效审计问题研究[D].西南财经大学.2006.

8.审计署十二五审计工作发展规划[OL].中华人民共和国审计署网站。

9.严飞.2011.绩效审计指南——江苏省太湖流域环境绩效审计若干问题思考[M].北京：中国时代经济出版社。

10.王丽、吴小红、王燕云.2012.政府水环境绩效审计相关问题初探[D].江苏科技大学。

11.赵耿毅.2011.绩效审计指南[M].北京：中国时代经济出版社。

12.喻光耀.2014.全力保障“五水共治”——浙江省绍兴市柯桥区财政统筹管好治水资金纪实[N].中国财经报，12-13，4版。

13.徐加爱.2014.以破竹之势全力推进“五水共治”[N].中国环境报，6-27，6版。

（本栏目责任编辑：范红玉）