双倍余额递减法争议焦点及改进

李亚微

摘要：本文立足固定资产折旧方法之一——双倍余额递减法的探讨，在对双倍余额递减法解读的基础上，围绕争议的主要焦点，提出了三种改进措施：一是用余额递减法来取代双倍余额递减法；二是构建双倍余额递减法转换为平均年限法的时间维度表；三是重新设计双倍余额递减法的计算公式，以使其在实践运用中更具有现实意义。

关键词：双倍余额递减法 余额递减法 时间维度表 焦点

一、相关研究现状

对于双倍余额递减法，国内许多研究者从不同的角度进行了较为深入的研究并提出了各自的思路。赵鹏、张文剑（2014）针对双倍余额递减法结合“数学模型”提出新思路，其认为两大因素：固定资产净残值率、期末净值率对后期改用平均年限法的时间界点上有关联影响。李荣（2013）在双倍余额递减法改进的思路中建议可对现行的双倍余额递减法重复使用，虽有一定的可行性，但使用过程过于繁琐，增加了核算人员工作负担，还需进一步完善。章国荣、王如峰、朱海娟（2009）指出双倍余额递减法的现行公式计算中“一刀切”的做法在某些特定情况下并不适用，建议采用一种新的方法，确定改为平均年限法的时间点。

二、对“双倍余额递减法”的解读

双倍余额递减法又称双倍直线法，这里的“双倍”主要是指其年折旧率为直线折旧率的双倍。其特点主要为：一是在计提固定资产的期初时不考虑资产的净残值；二是直接用直线折旧率乘以常数2来确定，公式计算简化；三是在固定资产使用到期前两年将其账面净值扣除预计净残值后的余额进行平均分摊，即将双倍余额递减法改为平均年限法来计算折旧额。公式如下：

年折旧率=2/预计折旧年限×100% （公式1）

年折旧额=固定资产期初账面净值×年折旧率（公式2）

固定资产期初账面净值=固定资产原值-固定资产累计折旧-固定资产减值准备 （公式3）

三、争议焦点分析

（一）计提折旧的方法、基数违背了可比性要求

我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定：“固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。”但在双倍余额递减法计提折旧的实践运用方面，前后期的折旧方法发生了改变，且同时改变了折旧的基数，这在某种意义上违背了会计信息质量要求中的可比性要求。

例1：飞天公司2010年12月2日购入一台不需要安装的M设备（系生产车间使用），该设备购买时原价为20 000元，经过确认，M设备符合固定资产确认的条件，预计使用年限为10年，预计净残值率为3%（假设不考虑固定资产减值，按年计提折旧额）。

要求：（1）运用双倍余额递减法计算该项固定资产各年折旧额；

（2）编制各年折旧额分析表。

解析：年折旧率= 2/10×100% =20%。

2011年折旧额=20 000×20%=4 000（元）；

2012年折旧额=（20 000-4 000）×20%=3 200（元）；

2013年折旧额=（16 000-3 200）×20%=2 560（元）；

2014年折旧额=（12 800-2 560）×20%=2 048（元）；

2015年折旧额=（10 240-2 048）×20%=1 638.4（元）；

2016年折旧额=（8 192-1 638.4）×20%=1 310.72（元）；

2017年折旧额=（6 553.6-1 310.72）×20%=1 048.58（元）；

2018年折旧额=（5 242.88-1 048.58）×20%=838.86（元）；

2019年折旧额=（4 194.3-838.86-20 000×3%）/2=1 377.72（元）；2020年折旧额同2019年。

2011—2020年各年折旧额分析见表1。

既然双倍余额递减法违背了可比性要求，那么我们假定其一直采用加速折旧即到期前两年不对折旧方法进行改变，计算该项固定资产各年折旧额，同时编制各年折旧额分析表（如例2及表2所示）。从表2的计算分析可以看出，如果一直采用加速折旧，最后一年的账面净值2 147.48元大于固定资产预计净残值600元，虽然计算结果——累计折旧（17 852.52元）+账面净值（2 147.48元）=固定资产原值（20 000元），但是显然前期折旧额提少了，必须通过一定的方法加以修正，因此才出现了双倍余额递减法前后期折旧方法、基数的改变。

例2：承上例，若一直采用加速折旧，计算的各年折旧额如下：

解析：2011年—2018年计算过程、结果同例1。

2019年折旧额=（4 194.3-838.86）×20%=671.09（元）；

2020年折旧额=（3 355.44-671.09）×20%=536.87（元）。

（二）改为平均年限法的时间上不尽合理

从表1可以看出，2011年到2018年前八年的折旧额呈明显的递减趋势，而从2018年到2019年即第8年到第9年间出现了转折，由838.86元上升为1 377.72元，违背了加速折旧的初衷，这时改为直线法的时间成为了一个切入点，应谨慎考虑时间的价值、调整的方法，将双倍余额递减法改为直线法的转换应满足如下条件：[（账面净值-预计净残值）/剩余折旧年限]大于该年继续使用双倍余额递减法计算的折旧金额。在例1中原转换时间为2019年即第9年，现可考虑在2017年（第7年）进行转换，根据上述资料整理为（5 242.88-20 000×3%）/4= 1 160.72（元），该值大于继续使用双倍余额递减法计算的金额5 242.88×20%=1 048.58（元），于是此时考虑更新折旧方法即第7年由双倍余额递减法改为平均年限法。需要指出的是，按准则的规定，固定资产到期前两年进行方法的转换，和根据公式计算的折旧额来确定转换的时间进行比较，相对而言以公式计算确定的各期折旧额没有出现先减后升的反弹情况，只是在改为平均年限法的期间内保持固定的折旧额不变，其符合现行双倍余额递减法的实质要求（详见下页表3）。但客观地说其在一定程度上加大了会计人员的工作量。

摘要：随着我国高校的扩招和办学体制的多样化，公众要求高校充分披露其财务信息，这就需要构建完善的高校财务信息披露体系。本文首先对高校财务信息披露体系存在的问题进行分析，并结合现行高校财务实际，通过借鉴国外经验，对高校财务信息披露的基本理念进行阐述，以设计出一套具体可行的高校财务信息披露体系。

关键词：财务信息 信息披露 披露体系

近年来，随着国内高等院校招生规模的扩大和办学机制的不断改变，高等院校的资金来源不再仅仅局限在政府拨款，筹资方式越来越趋向于多样化，这在很大程度上改变了高校的资金结构，并带来更多的委托代理关系。如何更好地回避委托代理关系所带来的一系列问题，这就需要高校积极主动地公开更多更详尽的财务信息。但是，从信息披露的渠道、披露的内容和披露的详细程度来讲，国内高校披露的财务信息不够系统，不能充分满足利益相关者的决策需求。一方面受政府信息披露详细度的影响，另一方面是高校到底应该公开哪些信息，如何公开，怎样建立起较为完善的高校财务信息披露体系，这些都缺乏较为权威的理论指导。

一、高校财务信息披露的必要性

（一）高校财务信息披露是财务监督的重要手段

高校经济责任审计是对各类经济案件进行调查和处理的重要手段，但这只是一种事后监督。规范、定期地公开高校财务信息，能够做到对高校经济业务的全程监督，及时整治各种腐败现象。要确保财务信息的透明度，就需要按规定、按时公开高校的财务信息，这样不仅可以提升财务信息的质量，还能发挥很好的财务监督作用。

（二）高校财务信息披露是信息使用者用于决策的重要依据

投资者和债权人对学校的当前和未来的价值进行评估，主要是通过学校公开的财务信息，他们期望能获得更多的信息，期望学校能够及时、规范地公开披露财务信息。高校管理层在制定高校的发展方针和做出投融资决策时，需要进行可行性论证或做出财务风险预测，这些论证和预测的基础数据便来自于高校公开的会计核算数据和披露的财务信息，这些信息是其决策的重要依据。

二、我国高校财务信息披露的现状及存在的问题

（一）我国高校财务信息披露的现状

教育部2010年颁布了《高等学校信息公开办法》，随后发布了一系列规范高校财务信息披露的方法措施。最近几年，《高校财务制度》和《高校会计制度》相继颁布和实施，2014年教育部又颁布了《关于公布〈高等学校信息公开事项清单〉的通知》，这些制度对高校财务信息的披露内容、披露方式、披露时间以及披露主体加以规定，为实现高校财务信息披露的规范化和制度化奠定了基础。

自《高等学校信息公开办法》颁布与实施以来，我国高等院校财务信息公开体系逐渐丰富并不断趋于完善。从财务信息披露的渠道来讲，我国大部分高校基本上能够遵循《高校信息公开办法》的相关规定，绝大部分高校都有专门的财务网站，定期公开财务信息，以便信息使用者及时查阅高校财务信息。但是，信息披露的不够及时和完善，规范性方面也有所欠缺，与国外高校存在一定差距。

（二）我国高校财务信息披露存在的问题

1.财务信息披露不完整，无法满足利益相关者的需求。当前，高校财务信息的披露存在很大的局限性，往往只是按规定的固定格式披露有限的财务信息，从高校公开财务信息的内容和详细程度来看，并不能够满足不同利益相关者的需求。我国高校在公开其财务信息时，往往仅披露较为笼统的财务信息，对于具体数据并不涉及，这对于信息使用者来说，缺少实际意义，不能充分满足其对信息的需求。

2.披露的信息之间缺乏逻辑性，不利于信息使用者的综合分析。通过查看各高校财务信息披露的情况，发现高校披露的财务信息比较分散，没有事先进行合理的归纳整理。当高校的利益相关者需要依据财务信息作出决策时，就需要查阅高校披露信息的网站，而这些网站上公开的信息往往缺乏条理，在网站上的分布也是杂乱无章的，事先没有经过精细的归纳整理，需要利益相关者自行整理，这就大大降低了其获取信息的效率。

3.财务信息披露及时性较差，且缺失前瞻性信息的披露。目前，大部分高校只是公开年度报告，而对于季度报告和月度报告仅有少部分高校公开。公开财务报告的周期过长，导致披露的财务信息及时性较差。另外，目前高校披露的财务信息缺少前瞻性信息，而正是这种信息才更有助于预测与决策的做出。高校作为特殊的经济实体，对国家以及社会的发展影响巨大，从高校披露的财务信息来看，前瞻性信息严重缺失。

4.缺少绩效评价指标的披露，难以建立社会公信力。当前，高校的财务管理理念逐渐发生变化，“效益”的理念越来越强。但是就目前所披露的财务信息来看，对于高校资金的运转效率、公共产品的利用效率等情况缺少详尽的分析，财务绩效分析的相关报告更是很少涉及，这样就很难对高校受托责任的履行情况进行评价，难以建立社会公信力。

三、我国高校财务信息披露体系设计的基本理念

（一）拓展披露范围，丰富披露内容

1.公开披露高校财务信息与非财务信息。当前，我国高校只是按上级规定向其提供有限的财务信息，非财务信息很少，而且没有做到对外的公开披露，这对于社会公众和投资者来说，难以获取有效的财务信息，不能发挥对高校管理和运作的监督作用。定期披露高校财务信息和非财务信息，以便社会公众更好地对高校的资金、招生和运作等情况进行监督，可以有效地促进高校资金的运作效率，并提升其管理水准。

2.积极披露前瞻性信息及不确定信息。借助于前瞻性信息，高校的信息使用者能够对高校的发展前景、未来能创造的价值做出预测，对高校发展目标的确定也有积极作用，可以促进高校的平稳健康发展。除此之外，高校还应该主动公开各种不确定信息，尤其在无形资产和无形资源等方面应该重点披露。同时高校还应该主动公开有关软资产的财务信息以及其存在的潜在价值，只有这样才能更加准确地体现高校的真正价值。