新准则下文化传媒企业会计核算探析
——以乐视网为例

郑州财经学院 宋瑞

新准则下文化传媒企业会计核算探析
——以乐视网为例

郑州财经学院 宋瑞

目前我国文化传媒企业已经基本完成了改制工作，文化传媒企业按照现代市场经济下的现代企业经营管理模式来运营和发展，这意味着文化传媒企业也要执行2014年颁布的最新版企业会计准则，然而目前我国文化传媒企业在执行企业会计准则上仍然存在很多不足的地方。文化传媒企业在存货会计核算、应收账款会计核算、无形资产会计核算及相关财务管理上仍然存在一些不完善的地方，本文对此进行了分析，并结合乐视网进行案例分析，提出了新会计准则对文化传媒企业的影响与应对对策。

新会计准则 文化传媒企业 资产减值

2014年我国财政部修订并发布了最新版的企业会计准则，规定在当年7月1日开始实施，所有执行企业会计准则的单位都要按照2014版会计准则来进行会计核算。我国出版社在2010年底已有101家完成了转制工作，而转制意味着出版社已经不再是事业单位身份，而是按照现代企业的体制运营，所以转制后的出版社也必须遵循新版企业会计准则。目前我国文化传媒企业由于原有《新闻出版业会计核算办法》的影响比较根深蒂固，所以在存货、应收账款、无形资产这几方面的会计核算仍然存在一些不够科学的地方，本文对此详细论述，并提出文化传媒企业规范的会计核算做法。笔者以我国视频网站行业的龙头企业乐视网信息技术股份有限公司（下文简称乐视网）的会计处理为对象进行分析，对我国文化传媒企业会计处理进行进一步探讨。

一、存货会计核算的规范

2014年新会计准则的存货部分基本沿袭了2006年版会计准则，规定存货等企业资产应根据成本与可变现净值孰低来计提减值准备，即存货跌价准备。文化传媒企业中，图书产品是其存货构成的重要部分，相关的原材料、半成品也是文化传媒企业存货的构成部分。文化传媒企业如同工业企业一样，也存在着市场销售影响经营绩效的问题，例如图书滞销就会造成存货成本增加，降低文化传媒企业的资金营运效率。

文化传媒企业应当按照会计准则的规定，期末对存货计提减值准备，但这对于文化传媒企业而言并不容易，因为文化传媒企业的销售产品一般为图书、音像制品等文化产品，这类产品的市场销售情况受主观影响非常多，例如某些话题、人物、文化的流行就会导致相关文化产品的突然热销，反之亦然。所以文化传媒企业应当做好高频次的市场调研，这样才能有效地搞清市场需求，分析市场销售情况，科学预测市场销售未来情况。一旦发现图书、音像制品等文化产品市场销售低于预期，就应当及时计提减值准备。如果市场对文化产品突然需求大增，满足了存货跌价准备转回的条件，就应当及时进行减值准备的转回。由此可知，文化传媒企业的市场销售调研，对于会计核算也是非常重要的。此外文化传媒企业应当与原材料供应商建立战略合作关系，以便适时获取所需原材料，对于图书出版，文化传媒企业应当及时做好市场调研，与经销商建立良好关系，及时获取销售渠道中的反馈信息，推出适销对路的文化产品，根据社会大众的文化需求发掘文化产品，这样才能促进销售，并降低存货风险。

二、应收账款会计核算的规范

2014年新会计准则规定应收账款属于金融资产，并应设置专门备抵账户，记录应收账款因信用损失导致的减值，并要求企业披露应收账款坏账计提的期初余额、期末余额，当期计提、转回、转销、核销和其他形式的变动金额。由此文化传媒企业也应当计提坏账准备。目前我国图书市场竞争非常激烈，还要面对网络媒体的竞争，所以很多文化传媒企业都放宽了赊销政策，这也带来了大量的应收账款，然而应收账款时间的延长，容易导致文化传媒企业资金链风险的增加，而新会计准则要求文化传媒企业及时确认应收账款坏账准备并加强披露，这就要求文化传媒企业做好应收账款管理，将应收账款数量与回收情况作为市场销售人员的考核指标，同时做好信用评估工作，对于市场客户的资信程度做好调研，合理评估，结合客户资信状况来制定差异化的信用政策；文化传媒企业财务人员也要对于应收账款做好明细分类核算，并定期分析应收账款的回收风险，科学、规范地做好坏账准备的计提工作；同时文化传媒企业财会人员也应定期对每个客户的应收账款情况进行详细分析，包括金额、账龄以及变动情况，及时将分析结论反馈给文化传媒企业的管理层，以辅助管理层制定因地制宜、结合实际的信用政策，并加强应收账款的催收工作，提高文化传媒企业应收账款管理能力。

三、无形资产会计核算的规范

（一）文化传媒企业无形资产的分类（1）特许权。在现代市场经济企业管理体制下，发行等特许权是文化传媒企业核心竞争力的必备要素，文化传媒企业应当将其作为无形资产来进行会计处理，一般而言文化传媒企业取得特许权时就可以确认无形资产，可以按照历史成本法来确认并计量。历史原因、政策原因导致文化传媒企业无偿取得的特许权，可按照现行成本法进行无形资产确认并计量。根据特许权的有效年限规定，我国文化传媒企业应当在规定年限内进行合理摊销，未规定效力期限的特许权，则属于使用寿命不确定类别的无形资产，无需进行摊销处理。

（2）著作权和作品内容。目前我国文化传媒企业将著作权和作品内容往往列入存货来进行会计核算，但随着销售的完成，著作权与作品内容在会计核算上就丧失了价值，这样的会计核算理念，在目前知识经济和网络经济飞速发展的今天，是不合理的。按照著名的信息经济学中“长尾理论”，即当成本足够小的时候，冷门产品也会有着巨大的市场销售空间。所以对文化传媒企业而言，著作权和作品内容的价值并不是随着销售而消失的，而是能长期为文化传媒企业带来经营业绩的。所以著作权和作品内容应当被文化传媒企业确认为无形资产。其中外购的著作权和作品内容、版权文化传媒企业应按照成本入账，自创的著作权和作品内容文化传媒企业应当将为达到出版条件时所发生的支出，归集并分类，将符合资本化原则的支出按照成本法确认为无形资产，由于文化传媒企业的产品，其市场接受程度不断处于变动之中，且变化较快，所以文化传媒企业应当及时对市场进行调研，发现文化传媒产品的价值确实低于其形成成本，且未来恢复到成本价值的可能性较低时，可计提减值准备，或将此无形资产转销。

（3）作者资源与客户资源。文化传媒企业的作者资源与客户资源往往以合同的形式出现，如果是外购取得的，可以按照购入时发生的成本以成本法确认为文化传媒企业的无形资产，对于其他方式取得的，则应根据实际情况具体分析。合同的价值计量，一般按照科学合理的预期收益折现法计算出来的金额作为无形资产的初始入账价值，并在后续计量中，以合理的期限和摊销方法进行摊销。非合同形式存在的由于辨认性较差，可计量性也较差，所以一般不作为文化传媒企业的无形资产确认。例如乐视网具备远超其他视频网站的版权采购能力，所以乐视网的版权价值较高。

（二）文化传媒企业无形资产会计核算（1）进行理念更新。2014年新会计准则基本沿袭了2006年版会计准则中有关无形资产的内容规定，然而我国很多企业在无形资产会计核算上不够规范，而且相关理念和方法也不够科学，文化传媒企业作为文化创意产业也不例外，而且图书、音像制品等作为文化传媒企业的主要产品，本身就是无形资产，可以说文化传媒企业基本上是以生产、经营无形资产为主营业务的企业。所以文化传媒企业无形资产经营的理念和会计核算方式至关重要。在改制背景下，文化传媒企业应当撇弃作为事业单位身份时期忽视无形资产的理念，应当高度重视无形资产经营管理，要认识到无形资产对文化传媒企业经营绩效提高的重要作用。开拓思维，以提高无形资产使用效率。

（2）文化传媒企业无形资产的范围界定及披露。目前我国文化传媒企业存在着无形资产会计准则实施不够规范的问题，很多文化传媒企业将影视作品的著作权列为存货，估值较低。而根据新会计准则，这些资产应被列为无形资产。另外出版物及版权特许使用权，客户资源、与作者的关系也应作为无形资产处理，土地使用权、计算机软件、知识产权，也应当作为无形资产进行会计核算，但目前很多文化传媒企业并未加以确认和核算。文化传媒企业不仅其自身出版权、商标、著作权及相关合同是无形资产，与作者的关系、客户资源（合同）等也都是长期性的无形资产，因为需要投入大量的人力物力财力来维护并且能产生收益，虽然目前会计准则对于无形资产的规定对于文化传媒企业而言较狭隘，文化传媒企业只能在会计准则规定范围内作为会计确认并计量，对于准则规定以外的无形资源难以做实质性的会计处理。但文化传媒企业应当在年报信息中披露这些无形资源，披露相关数量、范围等量化程度，以提高外界对自身发展能力的认知程度。根据乐视网2015年财务报告中的内容，乐视网音像视频产品的版权是作为无形资产进行会计处理的，其中乐视网2015年版权业务收入为776088695.58元，占总收入比例为5.96%电视剧发行收入为296129962.75元，占收入比例为2.27%。根据2015年年度报告，乐视网披露了无形资产的构成及确认标准，并对于内部研究开发支出的费用化和资本化的标准进行了区分，基本与2014年新企业会计准则一致。值得注意的是乐视网有网络视频版权分销收入，而网络视频版权是作为无形资产处理的，那么这样的收入与企业资产出租收入会计处理是相近的。

（3）无形资产耗费成本的会计处理。很多文化传媒企业将无形资产形成过程中的投入进行了费用化处理，导致管理费用颇高，拉低了文化传媒企业的经营利润，然而很多研发活动，应当作为资本化处理，例如中华书局出版《百家讲坛》节目系列图书，这一产品受到市场的欢迎概率较高，所以相关的费用支出，能够归集为图书形成成本的，应当进行资本化会计处理，而不是费用化会计处理。作品内容也不例外，由于能够继续重复利用作品内容，也应当按照无形资产来进行资本化会计核算。对于文化传媒企业自行研发的无形资产，我国文化传媒企业往往难以判定研发和开发这两个阶段的划分，所以往往自行研发的无形资产，其投入大部分作为研发阶段的费用化处理，例如对图书出版前期的调研、约稿、审稿工作耗费的人力物力，按照研发阶段的费用化处理，而组稿、设计、排版等支出，列为资本化处理，但是这样的划分，往往对文化传媒企业无形资产造成了低估。而英美两国文化传媒企业，一般将编辑、制作、生产文化传媒产品及影视作品环节前发生的支出，进行资本化会计处理，所以本文建议我国文化传媒企业对研发活动进行合理划分，科学区分研究阶段和开发阶段，以图书出版为例，将前期的市场调研作为研究阶段，而将后续的立意设计、约稿审稿、组稿、设计排版等作为开发阶段，对于图书出版前景的调研，由于属于文化传媒企业业务的预测情况，与具体某个图书产品的形成，相关性并不大，所以宜作为费用化会计处理；然而凡是有助于形成某个图书产品的成本支出，都应当进行资本化会计核算。我国文化传媒企业应当基于自身情况，秉持实事求是的原则，因地制宜地做好文化传媒产品研发活动阶段的划分。

（4）无形资产的后续处理。

第一，无形资产减值。新会计准则规定，无形资产也需要根据市场情况计提减值准备，然而一经计提，则不允许转回。但文化传媒企业的无形资产其外延性和增值性较强，所以我国文化传媒企业应当慎重计提无形资产的减值准备，对于很多无法按照成本法确定其价值的无形资产，文化传媒企业应当聘请外部专业的中介机构来对这些无形资产的价值进行评估，以确定其合理的价值。

根据乐视网2015年年度报告，截止2015年12月31日，乐视网的无形资产为487983.24万元，占总资产的比重为28.74%，占比较高，主要是采购的版权增加所致。如果购买的版权不能及时进行商业变现，或随着影视剧的更新速度加快，无形资产可能面临一定减值，会影响到公司经营现金的流入。乐视网认为自身经济利益实现方式包括了广告业务收入、付费业务收入、版权分销业务收入以及终端业务收入等多种模式，而多种收入模式并不依赖于单独某一部影视剧作品，而是基于乐视网公司持续不断扩充的“影视剧库”产生的，实现了单片影视剧简单加总无法产生的聚合效应。乐视网公司的全部影视剧内容组成“影视剧库”，成为不可分割的一项整体资源。不断丰富的“影视剧库”是乐视网公司持续经营的核心资源，是乐视网公司用户数量保持持续增长的主要保障，高速推动着乐视网公司各项基于“影视剧库”的业务运营，因此乐视网公司只适用于以“影视剧库”整体作为资产组进行减值测试，而非针对单个影视剧作品。具体而言，乐视网公司是以“影视剧库”资产组账面价值与“影视剧库”资产组可收回金额相比较确定减值金额，从该理念和计算方法出发，2015年乐视网并无资产减值发生。

但是本文认为乐视网这样的会计处理不够精细，首先假设多种收入模式基于持续不断扩充的“影视剧库”产生，并不科学合理，例如影视剧作品的内容也是吸引流量，产生多种业务收入的重要影响因素，如果乐视网采购的都是不知名的电影、电视剧，那么虽然经营成本较低，但是仍难以产生较高的收入，所以应当将影视剧作品的内容优劣作为乐视网无形资产减值的确认标准。例如某一明星发生了重大负面新闻，导致其作品吸引力大幅下降，再比如某些影视剧作品由于政审问题、尺度问题、内容文化问题等互联网视频内容监管因素，会导致影视剧作品被停播，这将导致乐视网对已上线的网络自制内容进行重审或下线，对自身经营造成影响，这种情况下，乐视网应当对该影视剧进行资产减值，尤其是影响力较大的影视剧，本文建议应当在这些负面事件发生时，对于影响力较大的影视剧重新进行资产评估，可以采取单一影视剧的账面价值与可收回金额对比，来确定资产减值金额。但是由于乐视网在会计处理上，并没有细化到对于单一影视剧带来的收入进行核算，笔者建议乐视网可以结合一定标准对于单一影视剧收入采用总收入分配的方式来确定，例如采用该影视剧浏览次数/总浏览次数作为分配比例。

第二，无形资产摊销。根据乐视网2015年的年报披露，可知乐视网已遵循新会计准则，对于有使用年限的无形资产，按照平均分配法进行摊销。但是本文认为乐视网无形资产目前以流行影视剧为主，而流行影视剧是存在一定的热播期限的，超过自身流行期限内，其浏览量会大幅下降，这时该影视剧无形资产客观上是存在贬值现象的。所以本文建议乐视网应当采用类似于固定资产加速折旧法的加速摊销法，来对具体影视剧资产进行摊销，而加速摊销系数应当根据历史经验来确定。实际上，美国上市的视频网站公司，基本上也是采用加速摊销法来确定无形资产后续计量价值。

三、结论

总之，新会计准则更强调实质重于形式原则，文化传媒企业的资产和商品有着不同于其他企业的特点，价值易变动，且消费周期较长，所以在会计核算上，文化传媒企业应当基于实际情况，实事求是地选择会计政策和会计估计方法，并加强相关信息披露，使外界对于自身经营情况和财务状况有更真实的了解，这对于文化传媒企业的融资和发展都有着正面的促进作用。

［1］许西加：《浅谈新会计准则下纸质图书出版物计提跌价准备》，《现代商业》2015年第7期。

［2］张白鸽：《从财务视角分析出版企业可持续增长能力》，《出版广角》2014年第1期。

［3］谭志军：《强化财务管理提高出版企业的核心竞争力》，《中国外资》2013年第11期。

［4］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2016年版。

（编辑 周谦）