外贸企业存货审计实务思考

河海大学商学院 赵舒心 王飞

外贸企业存货审计实务思考

河海大学商学院 赵舒心 王飞

目前外贸企业普遍面临着业绩压力，必然也伴随着财务虚假风险的增加。外贸企业从其经营业务到结算方式、业务流程，以及会计核算都和传统的行业存在着很大的差异，必然导致其存货审计也具有特殊性。本文结合在外贸企业审计过程中发现的存货审计问题，总结了外贸企业的业务流程模式以及存货的特殊性，对存货审计提出了针对性的审计策略和技巧。

外贸企业 存货审计 替代程序

伴随全球市场需求持续萎缩、贸易保护主义盛行，国内综合成本的增加以及不断深入的国家宏观调控政策使得我国外贸企业面临严峻的考验，如今外贸企业普遍面临着业绩压力，必然也伴随着财务存在虚假风险可能性增加。笔者在参与的一些主营服装出口的上市公司年报审计过程中，发现由于外贸企业的特殊经营流程和会计核算方式，其收入和往来款项以及存货的会计核算均有别于其他企业。相应地，也就要求审计对这些科目给予特别关注，而针对收入和应收账款的审计已经有所研究，本文专门针对存货审计提出一些意见和建议。外贸企业存货审计如果只采用一般审计程序是行不通的，或者有些审计程序根本无法实施，或者实施的审计程序不能取得充分、适当的审计证据来合理确信存货的真实性和完整性。因此，外贸企业的存货审计应该在采用传统审计程序基础上，兼顾其存货流转的特殊性，采用适当的替代审计程序，以提高审计效率。本文在总结外贸企业存货流转模式和会计核算模式特殊性的基础上，提出了一些具有针对性的审计策略和技巧。

一、外贸企业存货流转模式特殊性分析

目前外贸企业一般都以自营核算，但是根据分析其业务性质，实质是一种代理业务，是用自营方式操作的代理业务，即“假自营、真代理”。在这一大前提下，会计账面所反映的，很大程度上不是经济业务的实质，很多财务分析指标已失去其真正意义。比如，外贸企业一般都不承担生产环节，而是委托厂家生产，因此对于存货而言，外贸企业通常是见票不见货。此时再分析其存货的生产效率没有意义。即做代理的外贸企业，只是一个票据与款项的流转中心，是一台收汇机器、付款机器、退税机器。笔者详细分析和总结了外贸企业的业务流程以及存货在外贸企业的流转特征。

（一）外贸企业的业务流程首先外贸企业接单，是由国外公司先支付一定的货款（挂账预收账款）；其次，业务员寻找合适的厂家进行生产，一般都需要支付一定的货款（挂账预付账款）；生产完成后直接由厂家报关出口，确认收入（挂账应收账款）；再次，由厂家开具增值税发票，挂账应付账款；最后办理出口退税、收汇或支付货款。通过以上对其业务流程的分析可知，外贸企业实际上并没有接触存货，没有相关的生产过程，也没有储存存货。因此，一般外贸企业基本没有库存，所有的数据都存在于纸面上。实物操作中都是货物在工厂里包装后装箱，直接运到港口走海运或空运，因此外贸企业没有库存商品，理论上库存商品科目的余额应该为零。但在实际中财务上库存商品不是根据实物流转做账，而是根据发票入账，因此往往库存商品科目有余额。

（二）具体核算方式

（1）外贸企业在取得了生产企业开具的增值税发票后，确认相关存货，挂账应付账款：

借：库存商品——自营出口（xxx运编号）应交税费——应交增值税（出口）——进项税额

贷：应付账款或银行存款

（2）待取得出口报关单时，确认收入，挂账应收账款，并结转成本，确认应收出口退税：

借：应收账款——应收外汇账款（xxx运编号）

贷：主营业务收入——自营出口

借：主营业务成本——自营出口

贷：库存商品——自营出口（xxx运编号）

应交税费——应交增值税（出口）——进项税额转出

借：其他应收款——应收出口退税

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

由于在这个过程中，外贸企业实际并没有接触到存货，仅仅是取得了厂家开具的增值税专用发票，以及报关单等，而取得这两者之间往往存在时间差。如果企业只取得了厂家开具的增值税专用发票，却没有及时取得出口报关单和发票等原始凭证，或者生产企业未及时办理出运手续，均会导致无法确认收入，从而导致期末外贸企业报表上存在着存货项目。一般外贸企业的存货金额都不大，但是如果上述的时间差比较严重，或是订单数量较多，期末的存货项目有可能会非常大。例如，在参与审计的A外贸企业，存货期末净额为20892699.52元，资产总额为196893406.24元，存货占比在10%以上，存货的真实性和完整性将对报表产生一定的影响，此时就需要注册会计师关注对存货的审计。

二、外贸企业存货审计要点

第一，首先进行穿行测试。所谓穿行测试，是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。通过对公司业务流程的把握，分析业务发生的过程和收付款项的时间点，抽取其中的部分业务进行穿行测试，从承接业务到最后的结汇，关注每一个流程是否存在异常。执行穿行测试也能帮助注册会计师了解风险点，从而对风险点给予更多的关注，制定针对性的审计策略。需要特别关注的是，在进行了解外贸公司业务流程的过程中，要关注公司业务员在整个业务流程中所起到的作用。因为一般在外贸企业中，业务员可能是引导整个业务从始至终的关键人物，从接受订单、寻找适合的厂家、价格谈判、监督商品的生产质量到报关出口、售后问题处理等等基本都是业务员在负责。根据经验，在被审计的外贸企业中，公司的财务人员对具体业务的了解都要依赖业务员，业务员的配合程度直接影响到审计的效率和效果。比如，账面上的某一批商品，当前时点是在海关还是在生产厂家，可能只有业务员知道。因此，应该关注业务员是否遵守了公司的内部控制制度，在审计工作开始之前，应该向管理层要求业务员在审计工作实施过程中进行充分的配合。

第二，获取“以生产厂家一级明细单位、商品名称为二级明细单位的”期末存货明细表。从上述的业务流程中可知，外贸企业每一单业务都是一一对应的。需要提醒的是，外贸企业一般采用“运编号”作为核算的单位，运编号由外贸公司自己制定，按照顺序，一个运编号表示一批货，而不一定是对应业务员和客户签订的一个订单，一批货里可能有好几个订单，一个订单也可能分成好几批出货。所以，一个运编号下可能包含多个订单，一个订单也可能被安排在好几个运编号下。在外贸企业，运编号的作用非常重要。比如，业务员承接了国外的一个订单后，可能为这一个订单制定不只一个运编号，那么后续的库存商品、往来款项也都以该运编号作为明细进行记录和核算。而一般内贸企业的核算是：存货以产品名称作为核算明细，往来款以客户名称作为核算明细。在外贸企业，从生产到销售的整个过程都是以运编号贯穿始终的，这也就为注册会计师审计外贸企业的外汇往来款和存货制造了一定的障碍。由于外贸企业一般采用运编号进行整个交易的核算，账面上所记录的存货明细一般也是以运编号为单位，取得的期末存货明细表不能反映该存货具体存放在哪个厂家。因此，应由被审计的外贸企业提供存货以生产厂家为一级明细单位、商品名称为二级明细单位的存货明细表，并核对存货明细表的金额与总账和报表的期末余额是否相符。

第三，外贸企业实际上可能并没有存货，而是存放在生产企业，甚至可能在海关，到生产厂家执行监盘程序是可以实施的，而到海关去监盘是不可行的；另外，由于对存货的具体存放地点存在不确定性，这些情况都可能导致对存货至关重要的监盘程序无法实施。因此，当实施监盘程序不可行时，根据《中国注册会计师审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定：如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；实施检查或其他适合具体情况的审计程序。因此，可以根据第二条中提到的获取存货明细表，向厂家发放询证函，对存货的名称、数量、金额等进行函证，以此获取充分的审计证据。

第四，《〈中国注册会计师审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第16段进一步提及，根据具体情况（如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑），注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。因此，当实施监盘以及向第三方函证均不可行时，可以实施替代程序，如检查盘点日后报关出口盘点日之前取得或购买的存货文件记录，可能提供有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。由于审计一般集中在2-3月份，外贸企业在正常经营的情况下，期末账面的存货大部分都会在这之前报关出口，即在期后确认收入，结转成本，因此，实施该替代程序的可行性较高。具体实施方法如下：根据存货期末的明细表（以运编号为单位的），从中选取一定比例（如70%）以上的运编号，对其期后的销售情况进行核实，获取相应的记账凭证、销售发票、报关单、提单等原始凭证。如果能够证明大部分的运编号所对应的商品在期后实现了真实的出口销售，那么该程序可能提供有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在对外贸企业的存货进行审计时，应该考虑执行上述一项甚至多项的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足证据的正当理由。

综上所述，外贸企业的存货审计与一般制造业的存货审计相比，审计难度高、审计风险大，这也就要求注册会计师掌握系统的审计方法并保持高度的职业敏锐性。注册会计师应关注外贸企业经营特点和结算方式，准确把握住业务实质、灵活运用各种审计方法，在审计过程中应更加理智、冷静地制订好存货审计的实施方案，合理、谨慎地判断应实施的方法和采取何种审计策略，充分完成对存货存在和状况的审计。

［1］中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2015年版。

（编辑 周谦）