我国自然资源资产负债表的研究现状与展望罗

（广东财经大学会计学院 广东广州510320南华大学经济管理学院 湖南衡阳421001）

目前，我国面临着严峻的资源与环境问题，自然资源的过度消耗和生态环境破坏严重制约着我国经济的可持续发展。基于此背景下，2013年11月15日，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终生追究制。但到目前为止，我国对于自然资源资产负债表的研究还处于探索阶段，尚未形成统一的核算体系。为了摸清国家（地区）的自然资源“家底”，加快推进生态文明建设进程，推进美丽中国建设，发挥政府部门在环境保护中的引导作用，这就需要理论界进一步加强自然资源资产负债表理论与实务的研究。本文将从自然资源资产负债表的基本要素、核算方法、报表编制等方面对相关文献进行简要的回顾和总结，以期对我国相关理论和实务研究有所帮助。

一、自然资源资产负债表基本要素

（一）自然资源资产

关于自然资源资产的定义及核算内容，我国学者基本上都趋于统一，大都从产权性质、有用性、可计量性和稀缺性几个角度来探讨自然资源资产的概念特征。封志明等（2015）提出参照国家资产负债表中资产的概念以及确认条件，自然资源资产应符合所有权或者使用权属于本核算主体，并可以在将来给核算主体带来直接或间接收益等条件。胡文龙、史丹（2015）提出自然资源资产，主要是指其中具有稀缺性、可带来经济效益、社会效益、生态效益及产权明确的自然资源。陈艳利等（2015）则将产权主体阐述的更为清晰，提出自然资源资产应是国家所有、政府及其他社会主体管理、使用或者控制的。高志辉（2015）、肖序等（2015）提出自然资源资产除了具备所有权归国家和政府拥或控制，预期能够带来经济利益这两个条件之外，还应当满足能用货币计量这一要求。他们还提出自然资源资产负债表的资产部分还应包括非自然资源资产。主要包括政府在拥有的自然资源资产再开发使用中所获取的现金收入、收取的应收税费款项等。

（二）自然资源负债

对于是否应该确认自然资源负债、如何确认自然资源负债以及自然资源负债核算的内容，我国学者尚未形成一致的看法。目前，认为不应确认自然资源负债的代表学者是耿建新等（2014），他们研究认为参照SNA 2008和SEEA-2012的现行规定，结合目前的技术水平和会计学科中负债的定义来看，暂不能确认自然资源负债，并提出SEEA-2012提出的设置功能账户的思路要优于确认自然资源负债的主张。其他学者从自然资源使用者在开发利用资源的过程中，不当行为会造成一定损失的角度看，大都赞同应确认自然资源负债。

从按照导致环境责任的活动类型对自然资源负债进行分类来看，胡文龙、史丹（2014）强调自然资源负债应主要分为应付环境保护负债、应付资源管理负债和应付自然现象负债。高志辉（2015）认为政府在让渡自然资源资产使用权过程中会产生一些未来会导致经济利益流出的现时义务，这一现时义务应确认为负债，具体应设置应付资源维护款、应付生态环境治理款和应付补贴款。肖序等（2015）认为自然资源负债也应包括政府补贴、资源消耗和环境治理三个方面，并具体提到应付环境治理成本应通过当期政府环保支出来反映，包括环保设备投入成本、环保技术开发成本、环保资金投入成本以及环境管理费用等其他成本。封志明等（2015）提出自然资源负债是核算主体以往的经营活动、意外事故或预期可能发生的事项导致自然资源的净损失，以及对环境、生态造成的影响，包括资源耗减、环境损害与生态破坏三方面内容。

高敏雪（2016）则创新地提出了“超采”的概念，他将自然资源实际开采使用量与可开采量相比较，未超出部分作为对“资产”的抵减，不确认负债，超出部分则定义为“负债”。但李金华（2016）认为“超采”在实践中很难界定，过了什么量或界才谓之“超采”，这个量或界很难确定。而且不同的时间、不同的地域，这个量或界是不相同的。他也反对将环保支出作为自然资源的负债，因为一定时期的环保支出可能大于同期自然资源的耗减量，也可能小于同期自然资源的耗减量。他主张将SEEA-2012中对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源的负债。由此可见，关于自然资源负债如何确认这一问题，我国学者众说纷纭，尚未形成一致意见。

（三）自然资源净资产

胡文龙、史丹 （2015），陈艳利（2015）均把自然资源资产扣除自然资源负债后可为自然资源权益主体拥有或控制的相关资源的剩余权益确认为自然资源负债，即自然资源净资产=自然资源资产-自然资源负债。胡文龙、史丹（2015）在此基础上还提出了有关GEP的概念，它是指一国或地区该年在自然资源利用、保护过程中创造出的自然资源绿色财富，理论上为该国或该地区自然资源净资产在该时期的增量。

高志辉（2015）、肖序等（2015）将净资产分为初始投资基金和剩余权益两个项目，个别由政府外购自然资源资产成本可计入初始投资基金。高敏雪（2016）提出将自然资源开采权益层面资产与负债进行对比，余值作为基于自然资源开采权益的净资产。若其为正值意味着节余下来的自然资源开采权，若为负值则意味着超额使用的自然资源开采权。

二、自然资源资产负债表的核算方法

目前，我国自然资源资产负债表尚未形成一套完整的核算体系，但大部分学者都认为应当将实物计量与价值计量结合起来，从而使自然资源的核算更加精确。

（一）自然资源价值核算方法

蒋葵等（2015）首先对自然资源的价值进行了划分，将其分为直接使用价值、间接使用价值、未来价值和存在价值。直接使用价值可以由市场价格来确定，若不存在市场价格，可采用成本加成定价法来确定。封志明等（2015）、肖序等 （2015）、薛智超等（2015）均提到对于直接参与市场交易的自然资源通常采用传统市场法进行估价，包括市场价格法、净价法等。对于那些缺乏完善的交易市场，不能直接参与到市场当中的自然资源，常常采用替代市场法、维护成本法、意愿评估法等进行估算。高志辉（2015）在现金流动制的基础上运用收益法对自然资源资产和负债进行计量，更多的体现资产和负债的公允价值。

虽然我国学者对自然资源价值核算方法进行了深入的探讨研究，但在实际统计中具体采用何种方法尚未形成一致观点。汪佑德、张敦力（2016）指出由于我国现有资源计量技术的缺陷以及自然资源本身的多样性，导致自然资源价值尤其是自然资源负债项目的价值难以衡量。因此，除非环境会计理论与方法能够很好地解决自然资源负债的确认与计量问题，否则当前不具备基于会计核算基础编制自然资源资产负债表的现实条件。

（二）自然资源实物核算方法

陈艳利等（2015）为不同类型自然资源资产提供了不同的实物计量的方式，通过遥感技术、全球定位系统以及地理信息系统等通用的方式及各类型资源独特的统计方式对某一国家或地区的自然资源资产进行确认和计量。肖序等（2015）则将自然资源实物量与其质量相结合，提出在日益成熟的资源统计技术上，运用合适的自然资源实物核算模型，可以计算出某类自然资源不同状态下的综合实物量。比如通过实物计量模型一方面可以将自然资源资产的质量情况通过等级划分展示出来，另一方面利用折合系数汇总得出某区域自然资源资产的实物总量。

汪佑德、张敦力（2016）则对实物计量的优缺点进行了评价，他们认为实物计量不需要计算自然资源的价值量，不仅搜集方便、加工容易，而且来源也相对更权威、可靠。但由于不同种类资源的数量度量单位存在很大差异，导致实物计量的自然资源资产负债表既无法实现不同种类自然资源的加总，又无法刻画账户间的关联和平衡关系。因此使得资源管理者在进行决策时无法从宏观层面进行成本效益核算。

（三）价值核算与实物核算两者关系

陈玥等（2015）提出编制自然资源资产负债表应采用先实物后价值的编制路径。实物核算是价值核算的基础，价值核算是目标。由于我国自然资源资产的估价方法仍然存在争议、自然资源产权制度和交易制度尚不完整，因此应优先建立自然资源资产实物账户，再在典型区域试算价值账户，从而不断完善自然资源资产负债表价值量核算。

汪佑德、张敦力（2016）则从迫切性、可行性、经济性三个方面阐述前期编制中应以实物量为主，价值量为辅；等价值评估手段逐渐成熟完善后，可将实物量数据作为价值量自然资源资产负债表体系的重要组成部分，以附表的形式予以反映。

三、自然资源资产负债表列报

我国多数学者认为自然资源资产负债表应在传统的资产负债表上有所发展，自然资源资产负债表应该是多张报表所组成的报表体系，而非单张报表。从报表体系包含的内容看，存在多种观点。黄溶冰（2014）提出在自然资源资产负债表构建结构中应包括自然资源资产存量及其变化核算表、自然资源负债核算表以及自然资源资产负债表三张报表，从而循序渐进列报自然资源生态循环过程。胡文龙、史丹（2015）将自然资源资产负债表分为五大组成部分，包括自然资源资产表、自然资源负债表、自然资源资产负债表、自然资源资产负债表附注以及政府自然资源管理状况。肖序等（2015）则将报表体系分的更为细致，为了反映自然资源资产实物与价值存量和变动情况，将自然资源资产的实物量表、质量表、价值量表纳入报表体系；为了反映自然资源过度耗减和环境治理需要付出的成本代价，将自然资源负债核算表纳入其中；再通过“净资产=资产-负债”等式，构建出自然资源资产负债总核算表。高敏雪（2016）则在自然资源实体、经营权、开采权三个层面上进行自然资源核算，形成包含自然资源实体核算表、自然资源经营权核算表、自然资源开采权核算表在内的一套核算体系。

从编制方法上看，陈艳利等（2015）提出应遵循“由点到面、由易到难”的方法，由实物量入手，逐步探索编制价值量的自然资源资产负债表；还可按照自然资源分类或分地区形成自然资源资产负债表，再汇总而成最终的国家层面的自然资源资产负债表。

从自然资源资产负债表的表式设计上看，高志辉（2015）提出应采用报告式进行编制，从而体现出自然资源资产的核心地位。李金华（2016）认为自然资源资产负债表可以分为描述型一般表式和分析型一般表式。其中分析型一般表式反映自然资源资产在核算期间的转移、流动和变化情况。

四、我国自然资源资产负债表研究现状评价

自从“积极探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”这一决定出台以来，我国学者就对其进行了积极的探索。虽然研究的时间不长，但还是取得了一定的成果。大多数学者都以环境经济核算体系（SEEA-2012）、国民经济核算体系（SNA2008）和国家资产负债表作为理论基础，通过借鉴SEEA-2012和SNA2008核算体系的平衡关系以及国家资产负债表的表式、资产的确认及计量方式等可供学习的方面，再结合我国报表的编制特点和自然资源的特征，构建了自然资源资产负债表的理论框架。我国学者并没有照搬SEEA-2012和SNA 2008理论体系，而是取其精华，并在此基础上加以丰富和完善，这是值得学习的地方。

关于自然资源资产负债表的基本要素的确认问题上，我国学者就自然资源资产和自然资源净资产基本上达成了一致的意见，目前仍存在争议的是自然资源负债。除此之外，由于自然资源分布较广、种类多样，且专业技术性很强，在自然资源价值核算这个问题上，仍缺乏统一的货币计量标准。即使采用实物计量的方式，也未找到合适的模型将不同计量单位、不同统计方式的自然资源予以汇总。正是由于我国自然资源资产负债表编制的基础比较薄弱，要素的确认和计量未统一给编制报表带来了很大的难度，使得我国尚未形成一套统一的报表编制体系，这还需要我国学者对此进行进一步探讨。

从目前的研究方向来看，大多数研究仍存在研究水平不高、研究主题内容相似、研究成果质量较低等问题，大多数研究集中在关于自然资源资产负债表的编制内容、编制方法以及报表体系上。因此我国学者应该不断拓展研究视角、将理论研究与实践相结合，从而逐渐提升研究水平。

五、我国自然资源资产负债表的未来趋势与展望

自然资源资产负债表相关研究是一个崭新的研究课题，缺乏完善理论体系和可借鉴实务经验的瓶颈在短期内是不可避免的。因此，探索自然资源资产负债编制未来可从以下几个方面发展：

第一，统一自然资源价值核算方法。一套完整的理论体系包括基本的理论框架、准确的核心概念、专业的核算方法以及动静结合的报表。然而，我国学者对于自然资源资产价值核算方法众说纷纭，缺乏一套完整可直接使用的核算体系。由于实物计量在我国发展较好，而且对于存在市场价格的自然资源价值计量已达成一致意见，因此，接下来可研究的方向应是对不存在市场价格的自然资源进行估价，并使其能够恰当的运用在实际当中。

第二，应注重自然资源资产负债表编制的理论与实际相结合。目前，关于自然资源资产负债表的编制大多数是理论框架层面，只有少数学者结合实际，探讨了土地等自然资源核算的进展、难点和发展方向。若只在理论层面上进行探讨，不将理论设计进一步落实到操作实施层面，这无异于纸上谈兵。不同类型的自然资源在核算的过程中会存在许多具体问题，比如水资源流动性问题要求必须明确行政管理区域、土地资源区位和质量的差异以及多功能性要求其应采用特定的价值量核算方法。这些问题在理论层面通常是无法考虑到的，只有通过对某一特定区域的资源进行实际调查研究才能发现。因此，为了使理论更加完善，更好的指导实际，应加强对自然资源资产负债表编制的实例研究。

第三，积极探索自然资源资产负债表下的离任审计。我国编制自然资源资产负债表的目的之一就是为了对领导干部实行离任审计。因此如何在自然资源资产负债表下确定领导干部离任审计的审计对象、审计目标、审计的内容和重点是我们未来应进一步探讨的问题。