注册会计师审验认缴制注册资本实收情况若干具体问题探讨

朱建林

注册会计师审验认缴制注册资本实收情况若干具体问题探讨

朱建林

国家工商行政管理总局2014年2月20日颁布新修订的《公司注册资本登记管理规定》，自2014年3月1日起实施。不同于以往实缴制工商登记管理的注册资本实收情况审验业务，在注册会计师审验认缴制注册资本实收情况实务工作中出现了诸多新情况、新问题，现行《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》及其应用指南无法解答这些新情况、新问题的审验处理疑难。结合近三年来审验认缴制注册资本实收情况实务操作情况，笔者拟就注册会计师审验认缴制注册资本实收情况工作中的若干具体问题进行探讨。

一、问题由来

国家工商行政管理总局依据《公司法》等有关规定，对公司注册资本登记管理区分实缴制和认缴制两类情况进行管理。对实行认缴制登记管理的公司注册资本设立登记或变更登记，包括公司注册资本数额、股东认缴出资额、出资时间及其出资方式、公司增加或减少注册资本，符合规定的，工商登记机关按公司章程或公司章程修正案规定予以登记，无需提供经会计师事务所及注册会计师审验并出具的验资报告；对实行实缴制登记管理的注册资本设立登记或变更登记，均需提供经会计师事务所及注册会计师审验并出具的验资报告。

新修订的《公司注册资本登记管理规定》颁布实施后，会计师事务所及注册会计师受托办理验资业务中被审验单位已登记的注册资本存在这样的情况：截止验资基准日，被审验单位自设立登记以来因增加注册资本需要，注册资本已发生数次变更登记，股东及其认缴出资额、出资比例、出资方式、出资时间均发生了变化，且本次审验前被审验单位从未委托会计师事务所及注册会计师办理验资业务。会计师事务所及注册会计师审验截止验资基准日公司已登记注册资本累计实收情况，该验资业务如何审验？会计师事务所及注册会计师是不是应该对被审验单位自设立登记以来每次经工商登记的注册资本变化（包括设立登记及以后每次变更登记）进行逐次审验并出具逐次验资报告？

二、审验原则

以被审验单位委托审验已登记注册资本累计实收情况为审验目标，确定验资截止基准日和本期审验范围；无需对被审验单位自设立登记之日至截止验资基准日期间历次注册资本变化进行逐次审验并出具逐次验资报告，仅需根据截止验资基准日被审验单位已登记注册资本出资最新规定和被审验单位自设立登记以来累计注册资本实收情况进行审验并出具验资报告。

三、具体问题处理

（一）对被审验单位因增加注册资本变更登记情况审验处理

被审验单位自设立登记之日至截止验资基准日期间因增加注册资本需要而办理了数次注册资本变更登记，包括股东构成、注册资本数额、出资比例、出资方式及出资时间均发生了变化，注册会计师受托审验被审验单位验资基准日已登记注册资本实收情况，审验中对每次注册资本登记变化如何处理？

按上述审验原则，审验依据以截止验资基准日被审验单位已登记注册资本出资规定，即被审验单位在工商登记机关最新涉及注册资本事项登记规定为准，包括注册资本数额、股东认缴出资额及其出资方式、出资时间、出资比例。对被审验单位自设立登记之日至本次验资截止日期间，以往历次注册资本变化登记涉及的股东出资方式、出资时间、出资比例变化不作审验，在验资事项说明中也不作披露；仅对审验范围内注册资本数额及其股东认缴出资额变化、实际出资情况、股权转让情况进行审验，以便了解掌握截至验资基准日止被审验单位已登记注册资本数额及其股东认缴出资额、认缴出资方式变化由来。

（二）对被审验单位因股权转让退出的原股东出资情况审验处理

对被审验单位因股权转让退出的原股东出资情况审验，分以下两种情况进行处理：

第一种情况，截至本次验资基准日，被审验单位已登记注册资本中，虽然该原股东无认缴出资额，已通过股权转让方式退出，但该原股东按当时被审验单位公司章程规定履行了出资义务，被审验单位实收资本来源中也包括该原股东当时实际出资额。注册会计师应对该退出的被审验单位原股东当时实际出资情况及其股权转让情况合规性和真实性进行审验，并在本次审验编制的“注册资本实收情况明细表”中加以反映（不反映其认缴出资额、认缴出资比例情况，仅在“实收资本情况”栏目中反映其实际出资金额折合实收资本数额、股权出让金额及截止验资基准日实缴注册资本为零的情况），在“验资事项说明——审验结果”相关审验说明（受让其股权的股东实际出资情况）中加以披露，做到真实、完整反映被审验单位已登记注册资本实收情况的来龙去脉。

第二种情况，被审验单位该退出原股东并未实际出资，仅将当时其认缴的注册资本份额出让给了被审验单位其他股东，退出了股东身份。对这种被审验单位已退出的原股东出资情况无需审验，视同非股东处理，在本次审验的“注册资本实收情况明细表”和“验资事项说明”中无需任何反映或披露处理。

（三）对本次审验范围内被审验单位截止验资基准日股权转让情况审验处理

对本次审验范围内被审验单位截止验资基准日经工商登记机关核准变更登记的所有股权转让事项，注册会计师审验中应区分两种情况审验处理：

第一种情况，股权转让仅系股东间认缴注册资本份额转让，出让的股权，股东尚未实际出资，由受让股权的股东在出资期限内认缴出资到位。注册会计师对该类股权转让情况无需审验，在“注册资本实收情况明细表”和“验资事项说明”中无需任何反映或披露。

第二种情况，股权转让涉及的出让股权，已由股权出让股东实际出资到位。注册会计师应对该类股权转让情况进行审验，根据审验确认情况，在注册资本实收情况明细表“实收资本情况”栏目下“出让股权”、“受让股权”项目和验资事项说明“审验结果”中加以反映或披露。

（四）对以资本溢价出资形成的资本公积转增实收资本而导致的“注册资本实收情况明细表”编制问题处理

1．问题由来

由于受托审验范围涵盖被审验单位经工商部门多次变更登记的注册资本数额变更情况，且注册资本变更情况中存在以资本溢价出资形成的资本公积转增实收资本情况，前期未经注册会计师审验并出具验资报告，注册会计师应对截止验资基准日被审验单位已登记注册资本实收情况进行审验并出具验资报告，对审验范围内多次注册资本变更情况审验结果，在同一张“注册资本实收情况明细表”中反映。按照中国注册会计师协会现行验资执业规范中规定编制的“注册资本实收情况明细表”格式，“实际出资情况”与“实收资本情况”分开反映。“实际出资情况”栏目，反映股东本期以各种出资方式实际投入的认缴注册资本出资额，包括溢价出资额及其形成的资本公积转增实收资本的出资额，导致截止验资基准日“实际出资情况”栏目反映的本期被审验单位股东合计“实际出资金额”大于本期被审验单位实际收到的股东认缴注册资本出资额，差额为股东溢价出资形成的资本公积转增实收资本数额，即重复累加造成的差额，而在注册资本登记管理实缴制下不会形成该差额。在注册会计师受托审验认缴制登记管理的已登记注册资本实收情况实务工作中，产生了注册会计师编制“注册资本实收情况明细表”时如何消除该差额的问题。

2.解决对策

对上述注册会计师受托审验认缴制登记管理的已登记注册资本实收情况实务中产生的“注册资本实收情况明细表”编制差额问题，究其原因，现行规定编制的“注册资本实收情况明细表”格式不适用于注册会计师审验认缴制注册资本实收情况业务。面对新情况，应完善现行“注册资本实收情况明细表”格式，取消“实际出资情况”栏目，改为“实收资本情况”栏目，仅反映经注册会计师审验确认的本期被审验单位股东按规定的出资方式投入的认缴出资额折合实收资本金额；股东实际出资金额与折合实收资本差额（溢价出资金额），不列入“注册资本实收情况明细表”中反映，股东实际出资金额及其溢价出资金额在验资事项说明“审验结果”中反映；“实收资本情况”栏目下按全体股东实际出资方式反映本期被审验单位实际收到的股东认缴注册资本出资额折合实收资本数额，出资方式包括货币、实物、知识产权、土地使用权、债权、股权、出让股权、受让股权、资本公积、盈余公积、未分配利润等。

通过上述完善后的“注册资本实收情况明细表”格式，解决了认缴制登记管理注册资本实收情况审验业务中因股东溢价出资形成的资本公积转增实收资本而产生的股东实际出资额重复计算问题，即现行“注册资本实收情况明细表”中实际出资金额合计数与被审验单位实际收到的股东投入资本合计数不一致的问题。现行规定编制的“本期注册资本实收情况明细表”格式，同理，也应按照上述完善办法进行完善修改。完善后的注册资本实收情况明细表格式，对审验实缴制注册资本实收情况和认缴制注册资本实收情况均适用。

作者单位：浙江正信永浩联合会计师事务所（普通合伙)