社会责任视角下“营改增”企业纳税控制探讨

李国兰，袁　文，王海兵

(重庆理工大学 会计学院， 重庆　400054)

自2016年5月1日起，房地产业、建筑施工业、金融保险业、生活服务业在全国范围内进行全面营业税改征增值税的试点，营业税完成历史使命。学者们研究 “营改增”主要关注点在于“营改增”后企业增值税税负是否下降，但是对于 “营改增”后企业面临的纳税控制问题与对策的研究则相对较少。缪桂英等认为，“营改增”对企业纳税的管控发生了重要的变化[1]。“营改增”后给企业的内部控制带来了新的契机与挑战，原来在营业税时代下的内部控制已经不能适应“营改增”后企业纳税控制的变化。因此，本文从企业社会责任角度出发，结合“营改增”后企业纳税控制面临的问题，从内部控制五要素层面探讨实施“营改增”后企业建立完善的纳税控制的对策和措施。

一、企业社会责任与纳税控制的关系

企业社会责任与税收密切相关，税收属于公共产品，企业缴纳税款维护了社会公共利益，分担了政府职能；而企业依法纳税需要健全的纳税控制制度，社会责任与纳税控制密切相关。朱锦程认为，政府、企业和社会这三方对企业社会责任的负担显得格外重要[2]。在此基础上，黄董良等认为，企业依法缴纳的各种税款在经济责任和法律责任方面都有显著的体现[3]。税收属于公共产品，提供公共产品属于政府的经济职能之一，具有受益主体的不确定性。公共产品的实现最终要以税款为财力保障，企业依法纳税分担着政府的部分经济职能。因此，社会责任的拓展涉及企业、社会、政府三方的力量，企业依法纳税是社会责任上升到经济、法律、道德层面的宏观体现。

现有相关研究对于企业社会责任和纳税控制的整合研究比较匮乏，而其中涉及税务与社会责任的研究主要有两个视角：一是社会责任与企业所得税视角，国家从税法层面给予优惠政策，鼓励企业积极承担社会责任，体现了税法对社会责任的调节作用；二是社会责任与企业避税行为视角，但从该角度进行研究具有一定的局限性。因此，在借鉴前人研究社会责任与内部控制的基础上，把企业社会责任与纳税控制相结合，发挥两者之间的协调作用，研究视角独辟蹊径，具有较高的研究价值。社会责任与纳税控制的协同关系一脉相承。王海兵等认为承担恰当的社会责任是企业降低法律风险、提高声誉、促进自身可持续发展的重要手段[4]。(1)社会责任同样被嵌入到纳税控制的过程当中，依法纳税充分体现了企业在积极履行社会责任。(2)企业纳税控制的完善在一定程度上会降低企业社会责任风险发生的概率，熟悉掌握相关法律法规，避免偷税漏税行为，加强纳税控制，依法履行纳税义务有助于企业树立良好的社会形象。(3)有效的纳税控制有助于保障企业、个人和国家相关者的权益。企业的管理者如果未能充分掌握和运用税法政策，会给企业带来多缴纳税款的涉税风险；如果企业存在偷税漏税行为，则会给国家带来财政的损失。

二、“营改增”后我国企业纳税控制存在的问题

纳税控制属于内部控制的重要组成部分，同样适用于COSO内部控制五要素的应用，COSO内部控制的五要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动。“营改增”后企业在纳税控制方面会存在着一定的问题，基于COSO内部控制要素，本文从以下五大方面探讨了“营改增”后企业面临的纳税控制问题。

(一)增值税专用发票进项税额抵扣范围认识不清

控制活动属于内部控制的五要素之一，控制活动的目的在于采取具体的政策和程序，增值税专用发票的规范使用属于税务方面的控制活动，确定增值税专用发票的抵扣范围非常关键，尤其要注意进项税额不得抵扣的情况。2016年全面“营改增”后，相比全面“营改增”之前增加了部分进项税额不得抵扣的情形：增加了非正常损失的不动产，如果把货物和服务用于不动产及在建工程，则货物和服务的增值税进项税额不得抵扣；部分现代服务业中的旅客运输、贷款、餐饮、居民日常和娱乐服务是全面“营改增”后纳入的服务，这五项服务增值税的进项税额不得抵扣。如果财务人员对该政策不进行充分的学习、区分和运用，则不利于财会工作的顺利开展。

(二)成本控制水平有待提高

企业成本控制相应地也会受到“营改增”的影响，成本控制是企业一项重要的控制活动。在营业税时代下，产品的销售价格为价内税，但是在增值税时代下，产品的销售价格为价外税，在确认企业销售收入的金额时，需要把含税的销售价格换算成不含税的销售价格，这样企业的收入就有所降低。此外，如果企业抵扣的增值税进项税额较少或者无法取得增值税专用发票，则无法抵扣的增值税进项税额将记入成本，在价格不变的情况下，企业的整体利润降低。以房地产企业为例，在营业税时代下，假设销售额为100万元，但在增值税时代下销售额需要换算成不含税的销售额，一般纳税人税率为11%，销售额为99.09万元，销售收入肯定是下降的。一方面，能否取得可抵扣的增值税专用发票就成为企业降低成本、提高利润的关键。如果无法取得增值税专用发票，则这部分成本对应的增值税进项税额就要计入开发成本，成本则会增加，在销售价格保持不变的情况下最终导致企业利润的下降。另一方面，如果无法取得增值税专用发票对进项税额进行认证抵扣，那么企业管理者加强对成本的管理和控制就变得尤为重要。

(三)混合销售与兼营业务相互混淆

混合销售与兼营业务相互混淆是风险评估工作不到位、未能意识到税务风险的体现。“营改增”后全部缴纳增值税，不存在缴纳税种分歧的问题，“营改增”会对企业的经营业务产生相应的变化和调整，因此对企业经营业务进行分析是企业进行风险评估的重要环节。混合销售是很多企业在经营过程当中会遇到的业务问题，即在一项销售行为当中，货物和服务同时存在则为混合销售[5]44。例如，商场在卖空调的同时又亲自负责安装，这就属于典型的混合销售，销售与安装空调这两项行为之间具有从属性，销售空调是商场的主业，那么安装这项业务的收入按照混合销售的要求并入主业缴纳增值税，这样商场的税负会上升。而兼营[5]51是销售与服务行为不是同一项的，两项行为之间没有从属性，应当分别核算适用不同税率或者征收率，未分别核算的从高适用税率。例如汽车4S店销售汽车的同时提供汽车保养服务，销售汽车与提供汽车保养服务之间没有从属性，因此，销售汽车按照17%的税率缴纳增值税，提供汽车保养服务按照6%的税率缴纳增值税，如果未分别核算则全部按照17%的税率缴纳增值税。

(四)合同签订没有明确涉税条款

“营改增”会对企业合同的签订产生重大的影响，而企业签订合同时对关键点的有效控制会降低企业的风险。合同签订时应注意关注涉税条款的以下方面：(1)签订合同时明确对方的纳税资格非常重要。增值税一般纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产的进项税额符合规定可以凭票抵扣，而小规模纳税人计税采用征收率核算，不存在增值税进项税额抵扣的问题，即使是取得了增值税专用发票也不得抵扣。因此，如果对方是增值税一般纳税人，销售方销售货物可以给对方开具增值税专用发票，反之不应给增值税小规模纳税人开具专用发票，因为购货方拿到增值税专用发票不进行抵扣会产生滞留发票的风险，这样对购货方小规模纳税人处理滞留发票也带来不便，严重的会产生偷税漏税的问题。(2)签订合同时，要尽量避免产生纳税义务的涉税条款。例如，根据国税发〔2004〕136号文件规定，若违约金的金额计算与销售有联系的，则增值税进项税额必须转出。如果签订合同时出现违约金跟销售额挂钩的条款，就会产生相应的涉税风险，并产生缴纳增值税的义务。(3)部分两项业务之间很类似，但两项业务所对应的增值税税率却存在差异，比如仓储和出租不动产业务看似相似，但是仓储业务一般纳税人的税率为6%，而出租不动产业务的税率却为11%。

(五)财务人员纳税遵从度有待提高

内部控制的五要素之一是控制环境，控制环境是企业实施内部控制的基调，财务人员的业务素质的高低直接影响该企业财务人员税务控制意识的强弱。财务人员的纳税遵从度有待提高。税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，而虚开发票、偷税漏税属于违反税法的行为，是法律不予支持的。企业进行偷税漏税降低了对税法的遵从度，也是企业缺乏税务意识的体现。金税三期是我国税收管理信息系统工程的总称，主要的功能是统一全国国税、地税的征管系统，其拥有强大的大数据评估与云计算，等于给企业安上了“监控”。企业做任何事项均会留下记录，金税三期实现数据统一共享，所有数据类别必须输入，申报数据之间的勾稽关系自动比对，开票的收入、成本、费用数据一目了然，可以说一个环节出错，整个链条都会被查。

三、“营改增”后企业纳税控制的对策

为了积极应对“营改增”带来的企业纳税控制问题，基于COSO内部控制五要素，本文提出了以下对策。

(一)加强进项税额抵扣管理

加强控制活动，对进项税额的管理是企业正确计算增值税应纳税额的重要步骤，同时也是企业加强税务控制的关键环节。实行“营改增”以后，由于增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣进项税额的制度，不能取得或取得虚假的抵扣凭证将直接导致企业税款损失，因此，这项试点可以倒逼相关企业强化内部管控，规范供应环节，严格审核管理，规范定价机制，重新选定供应商[6]。因此，本文从以下两个方面完善进项税额发票抵扣的措施：(1)明确增值税进项税额抵扣的范围，掌握增值税进项税额不得抵扣的范围，增值税的进项税额只要是真实合法取得的专用发票并且用于可以抵扣的范围都可以凭票抵扣。2016年5月1日以后进项税额不得抵扣的范围增多，纳入增值税进项税额可以抵扣的范围也随之增多，这里涉及到财务人员的职业判断，因此要强化财税人员对税法的理解和学习，加强对增值税专用发票认证抵扣的管理，符合认证抵扣条件的进项税额发票要及时进行认证抵扣，如果认证抵扣后发现不符合抵扣的条件则要及时作进项税额转出，避免出现涉税风险。(2)选择供应商时，要尽量选择具备一般纳税人资格的供应商，从一般纳税人那里可以取得增值税专用发票，企业取得一般纳税人开具的专用发票可以进行抵扣。

(二)准确判断兼营与混合销售业务

积极主动进行风险识别，主动适应政策的变化。针对上述商场混合销售问题，商场一般把安装空调的业务分包给安装公司，在“营改增”之前商场开票只开具销售空调的发票，而安装属于营业税的纳税范围。“营改增”后商场仍然需要把安装空调的业务分包给安装公司，虽然“营改增”后安装业务的税率为11%，但是销售空调的税率仍然是17%，这样如果按照混合销售原则，要从高计税，商场需要多缴纳6%的税点，商场的税负仍然会很高。如果把混合销售行为转化成兼营行为，商场销售空调和安装空调业务分开核算，适用不同的税率，这样商场销售空调的税负就不会很高。对于小规模纳税人适用征收率，全面“营改增”前征收率为3%，但是全面“营改增”后有了5%的征收率，因此，涉及3%的征收率与5%的征收率的业务要分开签订合同，避免从高计税。

(三)取得专用发票，降低成本

企业的利润总额主要取决于收入、成本、税金。相比营业税的价内税，“营改增”后营业收入有所下降，法人企业是以营利为目的的组织，企业为了获得产品的竞争优势又不能通过提价的方式提高利润，产品的价格受市场竞争的影响非常大，而企业筹划税金的空间范围有限，在收入和税金都无法发生较大变化的情况下，法人企业为了获取利润，有以下两个方面的措施：首先是增加成本费用中可以抵扣的进项税额，其次是对成本进行控制。以房地产企业为例：(1)房地产企业要取得增值税专用发票，梳理成本费用采购业务，确定可抵扣范围，可抵扣进项税额范围的确定需要财务人员和业务人员共同协作，尽量从一般纳税人取得增值税专用发票，否则进项税额无法抵扣的部分要计入成本，最终导致企业的利润下降。(2)针对进项税额不能抵扣的部分只有通过降低相关产业的生产成本来提高企业的利润，比如房地产开发企业要合理降低开发成本、开发费用等。

(四)加强合同涉税控制

加强与第三方的信息沟通，签订合同时注意涉税条款的签订。(1)企业与对方公司签订合同时，一方面要弄清楚对方公司是一般纳税人还是小规模纳税人，另外一方面要明白对方购货的真实意图。比如对方购买货物的目的是作为福利发放给员工，即使购货方取得了专用发票进行了认证抵扣，也应该当作进项税额转出，税法规定上述进项税额不得抵扣。因此，销售方在给购货方开具发票时应该开具增值税普通发票，这样一方面对方取得普通发票后难以形成滞留发票，另一方面防止购货方拿到增值税专用发票后不认证抵扣，避免偷税漏税现象的产生。(2)对于合同当中违约金条款的签订，为了节约税金，则不能出现违约金跟销售额挂钩的条款。例如：A公司向B公司采购货物， B公司违约无法交货，假设B公司应按此次销售额的一定比例向A公司支付违约金。这样按照国税发〔2004〕136号文件规定，销售额与违约金挂钩，属于平销返利，A公司应冲减当期增值税进项税额，记入应交税费—应交增值税(进项税额转出)科目。若双方签订合同时双方约定，销售方B公司支付的违约金与商品销售无关，则A公司增值税不用进项税额转出。因此，采购方在签订采购合同时，应在合同当中约定违约金跟销售额不挂钩，这样可以节省部分增值税税款。(3)签订合同时，针对两项相似的业务，要找出两者业务的关键区别，准确判断业务的类型，签订适用的增值税税率，防止企业多缴纳增值税。比如上述仓储和出租不动产业务，关键是看对方是否负有保管责任，分别适用6%和11%的增值税税率。

(五)优化内部控制环境，提高财务人员的纳税遵从度

优化内部控制环境，提高财务人员的纳税遵从度，属于企业加强纳税控制的重要环节，有利于降低企业的税务风险。首先，企业的高级管理人员要具备纳税意识，为企业加强纳税控制奠定一个良好的基调，并加强有效的监督。税务方面存在的重大风险通常来源于薄弱的控制环境，因此高级管理人员首先要重视良好控制环境的健全。其次，财务人员要把纳税义务执行到位，通过偷税漏税等违反税收法律的行为来降低企业的税负是低级的、存在重大风险的行为，在金税三期的大环境下，企业更加要注意涉税风险，定期进行财务指标的检查，避免异常指标的出现。部分纳税人不再被动地接受传统“纳税义务人”的身份定位，而是积极行使纳税筹划权，主动了解税法条文，优化生产经营管理，合理寻求税负最低化[7]，因此，企业财务人员要充分利用相关税收政策，进行切实可行的税收筹划，降低税负。

四、结语

本文基于社会责任视角提出企业要加强进项税额抵扣管理，准确判断兼营与混合销售业务，取得专用发票、降低成本，加强合同税务控制，优化内部控制环境、提高财务人员的纳税遵从度这五个方面相关的内部控制措施。“营改增”后加强企业纳税控制是企业积极应对“营改增”政策的体现，符合“营改增”时代的要求，有利于完善企业业务的纳税控制，促进企业健康发展。本文所论述的五大方面无法面面俱到，存在一定的局限性。本文以企业社会责任为切入点进行规范研究，没有采用实证研究方法展开研究企业社会责任与纳税控制的关系，因此，今后的研究方向是采用实证研究方法研究企业社会责任与纳税控制的关系。