税收新政出台相关增值税征管问题进一步明确

林彩云

7月25日，国家税务总局发布了增值税重磅新政，即《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号,下称“2018年第42号公告”），对中外合作办学提供学历教育服务、机票代理服务差额征税、机器设备混合销售以及补开票等若干增值税问题统一了政策口径，尤其是对纳税人销售自产或外购机器设备并提供安装服务的增值税政策作出了进一步明确，便于纳税人执行。新政一出台，就引起了广大纳税人的热议。

那么，此次新政对企业日常的财税工作有何影响呢？对此，本文就2018年第42号公告中影响面相对比较广的政策规定进行深度解析，以帮助纳税人理解并掌握好相关业务增值税政策和征管操作。

一、中外合作办学提供教育服务取得的收入免征增值税政策

（一）主要内容

境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。中外合作办学，是指中外教育机构按照《中华人民共和国中外合作办学条例》（国务院令第372号）的有关规定，合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。上述“学历教育”“从事学历教育的学校”“提供学历教育服务取得的收入”的范围，按照《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税［2016］36号文件附件3）第一条第（八）项的有关规定执行。

（二）政策解析

根据财税［2016］36号文件附件3的规定，学历教育，是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。从事学历教育的学校不仅包括政府批准成立的公立学校，也包括符合规定的从事学历教育的民办学校。

境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，如果是提供学历教育服务的，自然也在财税［2016］36号文件附件3规定的免税政策范围内。2018年第42号公告只是对境外教育机构与境内学校开展中外合作办学过程中，境外教育机构自境内学校取得的收入，是否可享受增值税免税政策进行了进一步厘清和明确。

二、因重大资产重组形成的限售股买入价的确定问题

（一）主要内容

上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条第（三）项的规定确定买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

（二）政策解析

限售股一般是指在限定时间内和条件下限制出售的股票。限售股解禁期满后可以上市流通，性质由限售股变成流通股。限售股在转让环节是否缴纳货劳税是一个长期以来就有争议的问题，这个问题大约可以追溯到2009年，主要原因是从2009年开始转让金融商品的营业税纳税义务人由金融机构扩大到所有纳税人（自然人免税）。而这个问题终于在2016年8月23日国家税务总局印发的《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）中作了明确的规定。其相关规定为：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的（个人从事金融商品转让业务，免征增值税，即个人转让持有的限售股，不征增值税），按照以下规定确定买入价：

1.上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

股改限售股，即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。《上市公司股权分置改革管理办法》第二十七条规定，改革后公司原非流通股股份的出售，应当遵守下列规定：（1）自改革方案实施之日起，在12个月内不得上市交易或者转让；（2）持有上市公司股份总数5%以上的原非流通股股东，在前项规定期满后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通股股份，出售数量占该公司股份总数的比例在12个月内不得超过5%，在24个月内不得超过10%。取得流通权后的非流通股，由于受到流通期限和流通比例的限制，被称之为股改限售股。

2.公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

新股限售股，即2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。为保护广大中小股东的利益，防止原股东在上市后套利引起股价的大规模下跌，《公司法》等相关法律法规规定，新股发行上市后，上市前原股东持有的股份不能马上交易，必须在锁定1年以上的期限后，才可以上市自由交易。这种存在上市流通期限限定的股票就是新股（IPO）限售股。

3.因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

4.根据2018年第42号公告的规定，上述2016年第53号公告中，按照限售股的形成原因分别明确了限售股买入价的确定原则。其中，因重大资产重组形成的限售股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价计算销售额。但是实际工作中存在一些特殊情况，即上市公司在重大资产重组前已处于非正常上市状态，比如因业绩未达标等原因已被交易所暂停上市，因此不存在因重大资产重组而实施停牌。针对这种情况，2018年第42号公告明确：上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照2016年53号公告第五条第（三）项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价；在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

三、拍卖行适用的增值税政策问题

（一）主要内容

拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发［1999］40号）停止执行。

（二）政策解析

按照规定，《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第二条（将《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发［1999］40号）第一条中“按照4%的征收率征收增值税”，修改为“按照3%的征收率征收增值税”）也停止执行。

1999年国家税务总局发布了《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发［1999］40号），对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%（2014年7月1日后调整为3%）的征收率征收增值税；对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。

2016年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。对于拍卖行手续费收入和拍卖的商品同时征收增值税，实务中纳税人反映强烈，因为拍卖的商品应该由卖方纳税，而不是由拍卖行承担。结合政策调整变化情况，2018年第42号公告明确，停止执行国税发［1999］40号文件，对拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。这是让拍卖行增值税处理上回归拍卖行主业——“经纪代理业”。这次新政出台，明确了拍卖企业增值税税基为佣金及手续费，这一政策变化，有效降低了拍卖企业含货款全额纳税的压力，是国家税务总局实事求是，创造拍卖企业良好营商环境的有力举措。

当然，此次政策调整并不涉及豁免拍卖企业拍卖的货物的实际委托方卖方应承担的增值税纳税义务，可能拍卖公司仍然作为拍卖商品增值税的代扣代缴的扣缴义务人。因此，对于拍卖商品以及拍卖手续费的发票如何开具问题，还需要拍卖公司与税务机关进一步沟通，确保政策有效落实。

四、机器设备混合销售行为的增值税政策

（一）相关内容

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

（二）政策解析

1.混合销售行为的相关定义。在理解上述政策规定之前，先来了解一下混合销售行为，2016年5月1日全面推开营改增试点之后，由于取消了营业税，对混合销售行为进行了重新定义。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务的，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。因此，混合销售行为成立的标准有两个：一是其销售行为必须是一项行为；二是该项行为必须既涉及货物又涉及服务。其“货物”是指《增值税暂行条例》中规定的有形动产，包括电力、热力和气体等；“服务”是指属于改征增值税范围的交通运输服务、建筑服务、金融服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

企业发生混合销售行为，如何计税是关键。对服务同一对象但分别收取货物和服务款项，是从主征税还是分别适用不同税率？这个问题争议已久。

2.“销售机器设备+安装”属于特殊的混合销售行为。从上述相关混合销售行为定义可知，“销售机器设备+安装”模式在整体上没有改变销售模式，符合并属于混合销售行为，但增值税处理原则又不同于上述相关文件规定的一般混合销售行为的处理模式，即：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

按照2018年第42号公告的规定，“销售机器设备+安装”模式的增值税处理上并不属于财税［2016］36号文件规定的按照主业合并计征增值税的情形，而是分别核算、分别适用税率。那么，文件中的分别核算销售额如何理解？笔者认为应从两个角度考虑：一个是合同中应分开列支；另一个是企业会计核算应该按照兼营处理，分别核算两种业务的收入、成本。

血脂高饮食应注意什么

高脂血症是指血脂水平过高，可直接引起一些严重危害人体健康的疾病，如动脉粥样硬化、冠心病、胰腺炎等。那么，饮食上如何注意呢？

限制总能量。老年人的基础代谢率减低,能量需要量要比成年人低。有高脂血症的老年人则更应严格控制能量的摄入,每人每天的能量摄入要控制在29千卡/公斤体重之内,折合主食每天不宜超过300克。营养学家给老年人推荐的食品有:馒头、米饭、面包、豆腐、豆浆、牛奶、瘦肉、鱼类以及各种蔬菜、水果。

低脂低胆固醇饮食。高脂血症的老年人要严格控制动物脂肪或胆固醇的摄入,食油以富含不饱和脂肪酸的植物油为主,如豆油、花生油、玉米油,蛋类每天不超过1个,或2至3天1个鸡蛋。

高纤维饮食。食物中的食物纤维可与胆汁酸相结合,增加胆盐在粪便中的排泄,降低血清胆固醇浓度。富含食物纤维的食物主要有粗粮、杂粮、干豆类、蔬菜、水果等。每人每天摄入的食物纤维量以35到45克为宜。

饮茶戒烟限酒。实验研究证明:各种茶叶均有降低血脂、促进脂肪代谢的作用,其中以绿茶降血脂作用最好。因此,高脂血症的老年人不妨多饮茶。科学研究表明,长期吸烟或是酗酒均可干扰血脂代谢,使胆固醇和甘油三酯上升。所以老年人最好是戒烟限酒。

3.相关政策比较。关于混合销售增值税分别核算的相关政策，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，下称“2017年第11号公告”）中已经有了类似的规定。下面我们将2018年第42号公告与2017年第11号公告进行比较，相信可以让大家更直观了解。

（1）关于销售自产机器设备方面。2018年第42号公告规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。2017年第11号公告规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

解析：2018年第42号公告进一步明确了销售自产机器设备可以选择甲供进行简易计税，而2017年第11号公告只是提到销售自产的机器设备应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。当然，2018年第42号公告也只是就2017年第11号公告中的“机器设备”作出可以选择“甲供”的进一步规定。那么，销售自产“机器设备”以外的钢结构件、活动板房同时提供建筑安装服务，建筑安装服务价款能否选择3%的征收率呢？对此，文件没有直接明确规定，实务工作中可能还会存在税企之间的争议。基层税务机关一般从严考虑，只能以文件列举到“机器设备”为限，不会进行扩大解释。但是，销售钢结构件、活动板房同时提供建筑安装服务如果分开核算，安装服务属于建筑服务，那根据财税［2016］36号文件，建筑服务本身就有甲供的相关规定。按笔者理解，从政策规定的精神来看，2017年第11号公告关于销售自产钢结构件、活动板房同时提供建筑安装服务如果分开核算，安装服务也是可以选择“甲供”计税的。

（2）关于销售外购机器设备。2018年第42号公告规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。2017年第11号公告规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

解析：2017年第11号公告将销售电梯安装作为特殊情形，不仅仅包括自产的电梯，还包括经销的电梯，即生产电梯企业与经销电梯企业均可以将安装服务分别核算，分别适用税率和计税方法。应该来说，2018年第42号公告在2017年第11号公告“销售电梯”的基础上拓展了销售机器设备同时提供安装服务，如果是分开核算的，可以按照甲供适用简易计税方法征税。因为在2017年第11号公告发布之后，很多销售机器设备的经销企业纷纷咨询销售机器设备能否比照销售电梯的增值税处理原则，因此，2018年第42号公告也应该是响应纳税人的需求，对机器设备销售企业来说是一个好消息。

同时，电梯作为机器设备的一种，将统一按照2018年第42号公告关于机器设备的规定，分别按以上销售自产或销售外购机器设备处理。鉴于此，自2018年第42号公告发布之日起，2017年第11号公告第四条关于上述销售电梯的增值税处理规定同时废止。

（3）安装运行后提供维护保养服务。2018年第42号公告规定：纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。2017年第11号公告规定：纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

解析：上述规定对纳税人安装运行后的机器设备或者电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税，进一步明确了机器设备的后续保养不属于工业性质的修理修配。

（4）甲供工程。根据财税［2016］36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第七项第2点的规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

（三）实例分析

例：A公司属于生产销售电力设备的一家大型企业，系增值税一般纳税人，2018年8月，销售电力设备后并提供设备的安装服务，设备不含税销售额60万元；设备买价50万元（不含税），取得增值税专用发票，同时收取安装费1.03万元。请问：A公司是否需要按照混合销售来计缴增值税？8月份，A公司将如何缴纳增值税？

分析：根据2018年第42号公告的规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。因此，A公司会计上应分别核算货物和安装服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，同时安装服务可以选择适用“甲供”简易计税。当然，纳税人增值税选择简易计税时，一定要记得到主管税务机关进行备案登记。

1.销售设备适用增值税率16%，应纳税额=60×16%-50×16%=1.6（万元）。

2.安装服务适用增值税率10%，安装服务可以选择简易征收适用增值税征收率3%。应纳税额=1.03÷（1+3%）×3%=0.03（万元）。

3.A公司应纳税额=1.6+0.03=1.63（万元）。

五、试点前发生的营业税业务补开增值税发票问题

（一）相关内容

纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。

（二）政策解析

2017年4月，2017年第11号公告发布，规定“纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）”。

政策到期后，基层税务机关及部分纳税人反映，因销售周期长、实际业务发生变化等原因仍然需要补开发票。为了形成帮助纳税人解决问题的长效机制，2018年第42号公告进一步明确，对纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可开具增值税普通发票，且不再规定纳税人可以开具增值税普通发票的时限，同时规定纳税人应完整保留相关资料备查。

需要补开发票的主要情形包括：已申报营业税，未开具发票的。已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的。已补缴营业税税款，未开具发票的。

（二）如何开具发票

根据2016年第53号公告第九条的规定：《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码增加“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”，包括603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。值得注意的是，上述不开票的不征税项目只能开具增值税普通发票，发票税率栏填写“不征税”，开具增值税普通发票，开具的发票不需要进行增值税纳税申报。