县属国有企业公司制改制账务处理的探究

陈旭

摘要：随着经济体制改革的不断深化，国企改革进入了“深化施工期”，公司制改制工作全面推进。在国有企业的质量效益稳步提高、发展活力持续增强的同时，就如何妥善处理国有企业公司制改制过程中涉及到的账务问题显得尤为重要。目前，对国有企业公司制改制过程中所涉及的账务处理缺乏系统的规定，导致了不同财务人员的账务处理方式也不尽相同。文章从实际出发，结合相关规定，就国有企业改制为国有独资公司所涉及的账务处理进行探究。

关键词：公司制改制；账务处理；清产核资；资产评估；经营成果；所有者权益

根据《国务院办公厅关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》（国办发〔2017〕69号）和《中国人民共和国企业国有资产法》的有关规定，推进公司制改制，要按照现代企業制度要求，制定切实可行的改制方案，并通过清产核资、财务审计、资产评估等方式，准确界定和核实资产，客观、公正处理债权债务，合理设置改制后公司的产权结构。现就国有企业改制为国有独资公司所涉及的账务处理进行探究。

一、清产核资后的账务处理

根据《国务院国资委国有企业清产核资办法》（国资委令〔2003〕第1号）有关规定，县属国有企业进行改制应按照规定的工作流程、方法和政策，组织企业进行产权确认、财产盘点清查，并依法依规认定企业的各项资产和负债损溢情况，从而真实客观地反映企业的所有者权益。

对改制前企业进行清产核资有利于解决资产状况不清、账实不符、资产闲置浪费及被侵占流失的问题，有利于进一步理顺产权关系，为县属国有企业公司制改制的顺利进行打下基础。

（一）存货盘盈、盘亏的账务处理

盘盈的存货应按“重置成本”入账，在批准处理前先借记“存货类”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”。盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，其盘盈的存货，按规定手续报经批准后，借记“待处理财产损溢─待处理流动资产损溢”，贷记“管理费用”。

盘亏的存货应按照“账面价值”作核销处理。在盘亏原因为明确之前，先借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”，贷记“存货类”科目。对于非正常损失（管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质）引起盘亏存货还应对增值税进行处理，通过借记“待处理财产损溢─待处理流动资产损溢”，贷记“应交税费─应交增值税（进项税额转出）”进行核算。根据存货盘亏的原因不同，有以下几种账务处理方式。

1. 属于定额内损耗以及存货日常收发计量上造成的差错，经批准后转作管理费用。通过借记“管理费用”，贷记“待处理财产损溢─待处理流动资产损溢”核算。

2. 对于应由过失责任人赔偿的损失，通过借记“其他应收款”，贷记“待处理财产损溢─待处理流动资产损溢”核算。

3. 对于因自然灾害等不可抗拒的原因而造成的存货损失，通过借记“营业外支出─非常损失”，贷记“待处理财产损溢─待处理流动资产损溢”核算。

（二）固定资产盘盈、盘亏的账务处理

在清产核资过程中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前结合盘盈固定资产的成新率，按“重置成本”确认其入账价值，通过借记“固定资产”，贷记“以前年度损益调整”核算，同时应借记“以前年度损益调整”，贷记“盈余公积、利润分配-未分配利润”进行结转。

对于在清产核资中盘亏的固定资产，在批准前先通过“待处理财产损溢”科目核算，使得账实相符。处理意见明确后，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后（通过“其他应收款”核算），通过当期营业外支出核算。

如果盘亏的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，通过调整会计报表相关项目的年初数来处理差额部分。

（三）往来款项的账务处理

在县属国有企业公司制改制清产核资过程中，对往来款项进行核对也至关重要。对于往来款项的核对，应采用“肯定式”函证的方法进行核对。根据与往来单位的对账结果，对无法收回的款项，通过借记“坏账准备”，贷记“应收款项”科目核算，同时应在账外进行备查，采用“账销案存”的方法进行管理，改制后的公司继续保留追索权，如果后期还能收回的款项，通过借记“银行存款”，贷记“坏账准备”核算。对于无需支付的应付款项，通过借记“营业外收入”，贷记“应付款项”科目进行核算。

二、资产评估后的账务处理

县属国有企业拥有的土地使用权和房屋建筑物等不动产，取得的时间都较早，历史成本都比较低。有的不动产账面价值已经为零了，但仍在使用。县属国有企业在公司制改制过程中必须进行资产评估，使得各项资产，特别是土地使用权和房屋建筑物等不动产的价值能够公允的反映，切实有效防止国有资产流失。以房屋建筑物和土地使用权评估增值，改制企业所得税税率25%为例，阐述资产评估后的账务处理方法。

（一）房屋建筑物或土地使用权评估增值账务处理

在公司制改制过程中，房屋建筑物或土地使用权评估增值部分应通过“资本公积”科目核算。对评估增值涉及应纳税所得额的计算，建议改制企业采用据实逐年调整的方法予以调整，即对评估增值部分，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

1. 资产评估增值调账日账务处理

借：固定资产或无形资产（评估增值额）

贷：资本公积-评估增值准备（评估增值额×75%）

递延所得税负债（评估增值额×25%）

2. 每年计提的折旧或摊销

借：相关成本、费用类科目（评估增值后的账面价值÷评估时资产尚可使用年限）

贷：累计折旧或累计摊销

3. 每年结转递延税款

借：递延所得税负债（评估增值额×25%÷评估时资产尚可使用年限）

贷：应交税费-应交所得税

4. 每年转销资本公积

借：资本公积-评估增值准备（评估增值额×75%÷评估时资产尚可使用年限）

贷：资本公积-其他资本公积

（二）房屋建筑物或土地使用权评估减值账务处理

根据当前的相关规定，对于公司制改制过程中出现的资产评估减值的账务处理方法还没有统一的规定。但应从谨慎性的原则出发，结合《企业会计准则第8号—资产减值》来进行账务处理。

当房屋建筑物出现评估减值时，在评估调账日应通过借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”核算；当无形资产出现评估时，在评估调账日应通过借记“营业外支出”，贷记“无形资产减值准备”核算。

减值损失确认后，固定资折旧费用和无形资产摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内平均分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值），同时在以后会计期间不得转回。在企业所得税年度汇算清缴时应对该项资产减值损失进行纳税调整。

三、改制基准日至完成日期間经营成果的账务处理

县属国有企业改制由于其历史原因，情况较为复杂。从确定改制基准日到改制完成日，期间往往有较长的一段时间，因此这段时间内的经营成果如何进行账务处理也至关重要。应聘请中介机构对该期间内的损益情况进行审计，同时国有资产监督管理机构应明确该期间内经营成果的处理方案。

1. 该期间内产生经营收益，并且约定作为改制后新公司的资本公积管理的，应通过借记“未分配利润”，贷记“资本公积”核算。

2. 该期间内出现经营亏损，并且国有资产监督管理机构承诺用改制企业以后年度的股利进行弥补的，应通过借记“其他应收款”，贷记“未分配利润”核算；以后年度宣告股利分配时，借记“未分配利润”，贷记“应付股利”，同时借记“应付股利”，贷记“其他应收款”。

3. 若国有资产监督管理机构对该期间内出现的损益没有明确处理方案的，建议在账务中不做处理，但应在账外做好备查登记。

四、所有者权益项目的账务处理

根据改制企业清产核资、审计调账、资产评估调账后的结果，确认改制企业的所有者权益账面价值。若所有者权益账面价值大于改制后新公司章程所载明的实收资本数额，可通过资本公积或留存收益转增资本的方式作为注册资本的实缴方式，具体核算为：借记“资本公积、盈余公积、未分配利润等”，贷记“实收资本”；若所有者权益账面价值小于改制后新公司章程所载明的实收资本数额，或所有者权益账面价值小于零时，作为改制后新公司的股东应投入相关资产作为注册资本的实缴方式，具体核算为：借记“银行存款、固定资产、无形资产、存货等”资产类科目，贷记“实收资本”。

五、公司制改制完成后的建账处理

县属国有企业公司制改制完成后，有以下两种建账方法。

（一）结平旧账，启用新账

通过借记“负债类”科目和“所有者权益”类科目，贷记“资产类”科目，将原来账簿里的各科目余额都结为零，在根据中介机构出具的审计报告、资产评估报告及工商登记注册资料，借记“资产类”科目，贷记“负债类”科目、“实收资本”、“其他所有者权益类”科目（所有者权益账面价值减去实收资本的数额）。

（二）继续使用旧账

在原账务记载的基础上，通过前文提到的清产核资、资产评估、改制基准日至完成日期间经营成果和所有者权益项目的账务处理方法进行账务调整。

如果五年内有未弥补的亏损，建议采用第二种方法进行改制后新公司的建账工作，可以用以后年度的经营盈利弥补以前年度的经营亏损，从而合理减少企业所得税的缴纳。

参考文献：

[1]李朝栋.谈企业改制过程中的账务处理[J].河北水利，2007（05）.

[2]孙旭.国有企业改制调整有关问题探讨[J].财务与会计，2014（12）.

（作者单位：象山县国有资产管理局）