贸易信贷调查数据与企业会计数据的关联性研究

2018-08-29 00:24朱莉
国际商务财会 2018年2期
关键词:关联性

朱莉

[摘要]现行《贸易信贷调查制度》依据《国际收支和国际投资头寸手册》(第六版)统计原则,明确贸易信贷调查数据须以企业会计数据为依据。企业会计数据与贸易信贷调查数据虽然在数据口径上具有一致性,但仍然存在较多差异。本文对贸易信贷调查数据与企业会计数据的关联性进行了系统研究,重点针对数据差异性,提出了会计数据调整为贸易调查数据的具体方法,以指导企业结合自身业务特点制定有效的数据采集方案。

[关键词]国际收支统计;贸易信贷调查;会计数据;关联性

[中图分类号]F222

一、引言

贸易信贷调查制度是一项重要的国际收支统计制度,调查所获数据经调整后构成《国际收支平衡表》和<国际投资头寸表》中的“贸易信贷”项目。现行《贸易信贷调查制度》依据《国际收支和国际投资头寸手册》(第六版)统计原则,明确贸易信贷调查数据须以企业会计数据为依据。企业会计数据与贸易信贷调查数据虽然在数据口径上具有一致性,但仍然存在较多差异。被调查企业数据填报人员只有充分识别各类差异,掌握数据调整的正确方法,才能保证调查数据的准确性。本文对贸易信贷调查数据与企业会计数据的关联性进行了系统研究,首先简要介绍了贸易信贷的基本概念和贸易信贷调查的主要内容,其次全面分析了贸易信贷调查数据与企业会计数据的一致性与差异性,最后重点针对差异性提出了数据调整的具体方法。

二、贸易信贷的基本概念及调查的主要内容

《贸易信贷调查制度》规定:贸易信贷是指中国大陆境内的对外贸易经营者与境外(含中国香港、澳门和台湾地区)进出口商之间,因货物进出口而产生的应收/预收款和应付/预付款。它是由于进出口货物的资金收付时间与货物所有权发生转移的时间(即采用权责发生制进行账务处理的货物交易时间)不同而在境内外进出口商之间产生的债权和债务。相应的,企业对外应收/预收款和应付/预付款余额构成了贸易信贷调查的核心内容,其中对境外关联企业的应收/预收款和应付/预付款余额需要单独列示。同时,当期出/进口总额、当期收到的出口货款金额和当期支付的进口货款金额也是调查的重点内容。

三、贸易信贷调查数据与企业会计数据的一致性分析

(一)货物所有权转移的认定标准具有一致性

根据企业会计制度,企业销售收入的确认时间1以及采购成本的确认时间与货物所有权转移的时间均具有一致性。对外贸会计而言,出口企业原则上应以取得装运提单并向银行办理交单后作为出口销售收入的实现,此时企业已将货物所有权凭证提交,意味着货物所有权已经转移;进口企业应以审单通过后确认付款的时点作为采购成本的入账时间,此时即为货物所有权转移的时点。

(二)企业往来科目的基本含义与贸易信贷调查指标具有一致性

进出口企业从事外贸业务,需要建立往来科目与境外客户进行结算。当企业出口销售收入确认时间早于收款时间时便会产生应收账款,晚于收款时间则产生预收账款;采购成本入账时间早于付款时间时产生应付账款,晚于付款时间则产生预付账款。作为企业会计科目的应收/预收账款、应付/预付账款与贸易信贷调查指标中的应收/预收款、应付/预付款的基本含义具有一致性。

(三)最简模式下贸易信贷调查指标与企业会计科目的对应关系

基于贸易信贷调查数据与企业会计数据的一致性,在最简化的基本会计核算模式(见表1、表2)下,贸易信贷申报表各项指标均能与企业会计科目2相对应,基本对应关系如表3、表4所示。

四、贸易信贷调查数据与企业会计数据的差异性分析

进出口核算最简模式是一种理想模式,实践中由于进出口业务环节多、核算流程复杂,很多情况下,申报表指标与企业会计科目不能完全对应。贸易信贷调查数据与企业会计数据的差异性重点体现在以下几方面:

(一)企业对权责发生制原则的贯彻具有主观性,调查结果受此影响显著

企业会计准则规定会计核算应遵循权责发生制原则。只有在权责发生制原则下,企业销售收入的确认与收款、采购入库与付款才有可能发生在不同的时点,构成贸易信贷调查的基础。实践中,企业对权责发生制原则的运用存在较大操作空间,直接影响到调查结果。调查中经常遇到企业在收款时才确认销售收入或付款时才办理入库的现象,导致相关往来款余额始终为O。即使在同一企业,针对同一类业务,入账时点的掌握也有可能存在差异,如企业应在信用证到单时记录采购成本,同时将未付货款记入“应付账款”科目,但有时企業未将当月凭证及时录入系统而推迟到下月,凭证的集中录入导致应付账款余额大幅增长。

(二)相关会计科目的核算范围与贸易信贷调查数据口径具有差异

1.往来科目核算范围的差异

企业对境外往来款项是贸易信贷调查的核心内容,理论上,贸易信贷申报表中的各项数据均能从企业往来账中获取。但实践中,企业往来科目的核算范围与贸易信贷数据口径并不完全一致,采集数据时须考虑的主要因素有:

一是企业往来科目的入账金额与进出口成交价格是一致的,可能含有运费、保险费等境外费用。如,在FOB3价格条款下,往来科目仅以货物成本入账,但在CIF4价格条款下,往来科目的入账金额还包含了运费、保险费,由此导致与贸易信贷调查数据口径的差异。运保费在成交价格中的占比因商品类别、运输距离、市场环境等因素而异,由低于1%以下至高达10%以上不等。

二是企业对境外往来款不仅通过应收/预收账款、应付/预付账款会计科目反映,部分企业采用远期信用证、D/P(付款交单)远期托收、D/A(承兑交单)托收结算方式时,付款人需要对远期汇票进行承兑,承兑后出口商的应收账款应转入“应收票据”科目,进口商的应付账款应转入“应付票据”科目,相应的,贸易信贷申报表的应收、应付项目也要包含应收、应付票据科目的相关数据。

三是除货物贸易款项外,对外理赔款、手续费、劳务费等服务收支款项也通过往来科目核算。

2.出口销售收入核算范围的差异

为保持销售收入记账口径的一致性,我国外贸会计制度规定,无论运用哪种价格条款,出口商品销售收入的入账金额一律以FOB价格为基础,按FOB以外的价格条款成交的出口商品,其发生的境外费用(主要为运费、保险费、国外佣金),均应冲减商品出口销售收入[1]。贸易信贷出口申报表的“当期出口总额”即为企业出口销售收入的入账金额。但有时存在例外情况,当成交价格含境外费用时,个别企业将运保费等境外费用视为经营费用,做费用化处理,而不是冲减销售收入,此时,出口销售收入则含有境外费用。

3.进口采购成本核算范围的差异

《国际收支和国际投资头寸手册》(第六版)中对货物的统计标准统一采用FOB价格[2],对贸易信贷数据的统计同样应遵守这一原则。而企业进口采购成本的核算范围包含了货物成本、运保费、进口税金及入库前的国内费用等,超出了“当期进口总额”指标的统计范围。

(三)企业特殊记账方式导致的数据差异

1.往来科目“单边记账”导致的数据差异

为简化记账流程,企业往往对进口业务只设置“应付账款”或“预付账款”科目、对出口业务只设置“应收账款”或“预收账款”科目核算与境外客户之间的往来款。采用“单边记账”方法,企业无法辨别每笔收款的应收/预收性质及每笔付款的应付/预付性质。

2.“票款分离”记账方法导致的数据差异

所谓“票款分离”记账方法是指进出口业务中企业在资金收付环节和货物所有权转移环节采用不同的往来科目核算,期末对已完结业务进行清账的会计核算方法,详见表5(省略明细科目)。

采用“票款分离”记账方法,便于企业实行分岗管理、提高账务处理效率、加强风险控制。但在期末清账环节,企业须核对后才能逐笔对冲“应收账款”和“预收账款”科目及“应付账款”和“预付账款”科目,如果核对不及时或核对中发现问题有待确认,便会出现同一笔业务的“应收账款”和“预收账款”科目同时挂账,或“应付账款”和“预付账款”科目同时挂账的现象。企业填报贸易信贷申报表时,极有可能忽视已完结但未清账业务,按账面数据直接填报,导致各项余额数虚增。

3.ERP系统应用导致的数据差异

ERP (Enterprise Resource Planning)系统即企业资源计划系统,是一种将物流、资金流、信息流及人力资源进行集成管理的企业管理信息系统。随着企业信息化意识的增强,越来越多的企业为加强内部控制、优化资源配置、提高竞争能力而实施ERP系统。在基于ERP系统的内控机制下,账务处理流程较传统模式发生了较大变化,某些会计科目口径也与理论定义存在偏差。以某企业进口业务核算为例,该企业采取预付方式支付货款时,需要经有关部门审批,在款项实际支出前存在一个预付发票登记环节,以加强对付款流程的控制,账务处理方法如下:

预付发票登记时,借:预付账款,贷:应付账款;

支付货款时,借:应付账款,贷:银行存款;

到货时,借:库存商品,贷:预付账款。

预付发票登记环节与支付货款环节如果跨期发生,企业期末账面预付账款余额和应付账款余额就不能代表实际的预付和应付款余额。企业在填报调查数据时,需要分析客户往来科目明细数据,逐笔剔除因预付发票登记而产生的预付账款和应付账款的挂账数据,再汇总正常结算项下数据。

(四)企业特殊业务会计核算导致的数据差异

1.代理进出口业务会计核算导致的数据差异

代理进出口业务是指受托方接受委托方的委托,代理货物进出口的交易活动,分为代理出口业务和代理进口业务。与自营业务相比,贸易信贷申报表指标与企业会计科目的对应关系会有所差异,具体分析如下:

(1)代理出口业务。我国代理出口业务基本上有两种形式,一是视同买断方式,即根据代销协议,委托方按协议价收取代销商品的价款,受托方自行决定出口价格。在视同买断方式下,受托方的代理出口业务核算方式与自营出口业务的核算方式相同,委托方则相当于内销。因此贸易信贷调查数据应该由受托方进行申报,数据对应关系与自营方式下相同。二是收取手续费方式,即受托方根据代销协议按既定价格出口商品,并向委托方收取手续费。在收取手续费方式下,受托方的会计核算方法可分为两类,第一类是设置“主营业务收入——代理出口销售收入”科目,按代销协议价格确认出口销售收入;第二类是不确认代销商品的出口销售收入,将手续费金额确认为营业收入,并分别设置往来科目与境外客户和委托方结算。具体会计核算方法及会计科目与贸易信贷调查数据的对应关系详见表6。

(2)代理进口业务。代理进口业务的核算方法大致分为两类:一类是受托方从境外采购时视同自营进口,设置采购成本科目和进口往来科目,对委托方视为内销,价格按约定百分比加成,确认销售收入,但不确认手续费收入。此时,受托方代理进口业务的账务处理与自营进口并无差异,可以由受托方申报贸易信贷数据。另一类是受托方预收委托方货款,与境外供应商结算时冲销预收账款,不对代理进口商品设采购成本科目,向委托方收取的手续费作为收入单独确认。有的委托方设置了“预付账款——外商”科目核算进口往来款,能够掌握受托方对外付款的时点,则贸易信贷数据应由委托方申报。而有的委托方未设置与境外客户的往来科目,不掌握受托方对外付款的时点,鉴于贸易信贷调查并非全面调查,该类代理业务可不进行申报。

2.视同进出口业务会计核算导致的数据差异

企业一般将“报关”視同进出口,对境外的进出口与对海关特殊监管区域的“进出口”在会计核算上并无差异。其中,对海关特殊监管区域的“进出口”含有对境内企业的买卖交易。例如,进料加工企业在进料对口贸易方式下,进料加工后将产成品“出口”到保税区的境内企业,即视为外销,可以享受国家税收减免政策。如果不经过“报关”这一环节,则视为内销,需要按规定缴纳相关税费。企业涉及对海关特殊监管区域的贸易往来时,会计上对进出口业务的界定与贸易信贷申报范围存在差异。

3.轧差收付汇业务导致的数据差异

跨国公司外汇资金集中运营管理政策下,成员企业进出口货款可由主办企业集中收付、轧差结算,在填报贸易信贷申报表时,“当期收到的出口货款金额”或“当期支付的进口货款金额”只能填写为轧差结算金额,与全额收付相比有可能偏小,并产生偏差校验结果不正确的现象。

(五)造船等特殊行业会计核算导致的数据差异

目前,企业核算商品销售业务遵循的是《企业会计准则第14号——收入》(2006),会计科目与贸易信贷调查指标口径的关联性较强,适宜通过“主营业务收入”及对外往来科目采集贸易信贷调查数据。而飞机、船舶、大型机械设备等特殊产品制造行业,会计核算所遵循的是《企业会计准则第15号——建造合同》,核算要点如下.一是按照工程进度确认收入及费用,如工程进度不可测算,则按可收回成本确认收入;二是按结算时点进行结算,借记“应收账款”,贷记“工程结算”,实际收到款项时,借记“银行存款”,贷记“应收账款”。显然,造船等特殊行业的会计核算原则打破了贸易信贷调查指标与会计科目的对应关系,具体表现在:建造合同准则并未表明收入确认时点即为货物所有权转移时点,建造期间货物所有权的归属在理论上存在争议,“主营业务收入”科目是否与“当期出口总额”对应有待研究;“应收账款”是按结算时点记录的,不与货物所有权转移的时间相关联。以造船业为例,工期一般分为开工、上台、下水、交船四个阶段,每个阶段结束后,造船企业就要与船东进行结算,“应收账款”期末余额反映的是工程达到某个状态后企业应收的工程款与实际收到的工程款之间的差额,不能与贸易信贷调查指标中的“应收账款”相对应。

(六)企业账务调整导致的数据差异

进出口贸易中,企业因退款、错账、尾款结算等原因需要随时调整原入账金额,也会影响到贸易信贷数据的采集。尤其是大宗商品进出口企业,商品在运输过程中品质、数量可能会发生变化,企业需要按商品的实际状况确定最终交易价款,进行尾款结算,调整初始入账金额,涉及的会计科目有“主营业务收入——出口销售收入”、“在途物资——在途进口物资”及进出口往来科目。贸易信贷调查指标与会计科目的对应关系也要进行相应调整,例如,按照表3的对应关系,企业“当期收到的出口货款金额”能够与当期“预收账款——境外”和“应收账款——境外”贷方发生额之和相对应,但如果发生账务调整,还要扣除因账务调整而产生的应收、预收贷方发生额数据。

五、会计数据调整为贸易信贷调查数据的具体方法

大多数情况下,企业会计数据与贸易信贷调查数据口径不能完全匹配,申报贸易信贷数据时需要对会计数据进行必要的调整,具体方法如下:

(一)准确界定申报范围

企业申报贸易信贷数据首先须准确界定申报范围,对应纳入申报范围的数据不得漏报,对不应纳入申报范围的数据不得多报,重点应关注代理进出口业务和视同进出口业务。代理进出口业务应视代理业务的类型确定是否纳入申报范围,对于应纳入申报范围的代理业务须按照会计科目与调查指标的对应关系采集数据;企业进出口业务中涉及对海关特殊监管区域的“进出口”时,应按客户明细账剔除对境内企业交易的数据,准确反映贸易信贷申报范围。

(二)根据会计科目设置选择最优数据采集方案

企业在符合会计制度原则的基础上,可以根据经营特点、业务流程自行设置会计科目,不同企业间的会计科目设置存在差异。企业采集贸易信贷数据,应根据会计科目设置情况,选择最优采集方案,例如,按照基本对应关系,“当期进口总额”可以对应进口采购科目,也可与往来科目对应,但有的企业采购成本科目仅按商品名称设置明细账,而不设置“进口”明细账,仅凭商品名称很难区分出境内采购和境外采购的商品,因此从往来账中获取进口总额数据更为便捷。

(三)特殊记账方式下往来科目余额的调整

1.“单边记账”方式下往来科目余额的调整

“单边记账”会计核算方法在贸易型企业中较为普遍,较好的解决方法是对往来科目进行“重分类”调整,即汇总每一境外客户明细账下往来科目余额,进口往来科目余额在借方,归入预付项目;在贷方,归入应付项目。出口往来科目余额在借方,归入应收项目;在贷方,归入预收项目。最后加总各项目金额,分别填入申报表对应项目。

2.“票款分离”记账方式下往来科目余额的调整

采用“票款分离”记账方式的企业,应在期末全面核对待清账数据,对已完结业务做手工调整后进行申报。

(四)根据会计科目核算范围调整数据

1.往来科目金额的调整

(1)往来科目入账金额含运保费等境外费用时,应评估成交价格对数据准确性的影响程度,必要时对账面数据进行调整:一是进口或出口业务以FOB价格条款为主,非FOB价格条款交易量较少,且运保费等境外费用在成交价格中占比较小,可在申报时忽略不计,按基本对应关系以账面金额填报;二是进口或出口业务虽以FOB价格条款为主,但运保费等境外费用占比较大,企业可针对个别交易,将大额的境外费用拆分出去,按调整后的账面金额进行填报;三是进口或出口业务以FOB价格以外的条款为主,企业应测算境外费用占比,按系数调整各项指标的申报金额。

(2)对外往来款的核算涉及“应收票据”、“应付票据”科目时,应纳入申报范围。

(3)剔除理赔款、手续费、劳务费等服务收支数据。

2.出口销售收入科目金额的调整

通过“主营业务收入——出口销售收入”科目获取“当期出口总额”数据是贸易信贷数据的采集方式之一。部分存在代理出口业务的企业在“主营业务收入”科目下设置了“自营出口销售收入”和“代理出口销售收入”明细科目,“当期出口总额”应包含自营和代理明细科目的数据。

此外,当出口销售收入科目的核算范围包含境外费用时,必要情况下应予以调整。

3.进口采购成本科目金额的调整

进口采购成本的入账金额不仅包含货物成本,还包含采购中发生的境内外费用、税金等,如果以进口采购成本科目为基础采集“当期进口总额”数据,需要对该科目金额进行调整。有的企业对“成本”、“运费”、“保险费”、各类进口税金及运杂费等分别设置了明细科目,在采集数据时,可以按明细科目汇总“成本”金额,作为“当期进口总额”;如果企业没有设置明细科目,需要从账面中扣除的项目包括进口关税、进口消费税(针对需缴纳进口消费税的货物)、运保费及各项杂费。进口关税和进口消费税通过“应交税金”科目核算,可将当期“应交税金——进口关税”和“应交税金——进口消费税”贷方发生额作为“在途物资——在途进口物资”科目的抵减项。运保费及各项杂费一般以银行存款直接支付,可以根据账务摘要或采取估算方式按比例扣除。

(五)造船等特殊行业贸易信贷数据的采集

对于造船等特殊行业,贸易信贷数据需要由企业记录台账获得,企业应客观分析建造合同收益与风险,合理选择货物所有权转移的确认时点,可以分阶段或在产品完工交付时确认货物所有权的转移,并逐笔记录。资金流数据以企业实际收款为准,余额数据可由货物流数据与资金流数据逐笔匹配而得。

(六)全面考虑导致数据口径差异的各类因素

企业采集贸易信贷数据时,应全面考虑导致数据口径差异的各类因素,包括账务调整的影响、ERP系统应用造成的影响等,如有涉及,企業应对相关数据予以调整。

主要参考文献:

[1]瞿志明.外贸会计实务教程[M].第4版.北京:科学技术文献出版社,2 011.7 5.

[2]1nternational Monetary Fund. Balance of Payments and International Investment Position Manual [M], Sixth Edition. Washington: International Monetary Fund, Publication Services, 2009.156.

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