论我国管理会计应用的问题与对策

梁瑞华

摘要：管理会计作为会计学的其中一个重要分支，一直以来都未得到企业、学校与政府的独立处理与重视，直到2014年财政部颁发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》后才开始得到关注，2017年与2018年财政部分3次颁发34项《管理会计应用指引》，成为我国管理会计历史上一个新的里程碑。本文阐述管理会计在我国近几年的重要发展，指出管理会计的概念及学者关注的热点，给出管理会计当前应用问题与对策建议。管理会计对于企业的健康发展极其重要，管理人员高质量的数据分析与战略规划为其企业管治决策提供基础，本文论点在此背景下形成。

关键词：管理会计;管理会计师;应用指引

中图分类号：F234.3  文献识别码：A  文章编号：

2096-3157（2019）06-0134-03

我国改革开放已经40年，《注册会计师法》与《会计法》已实施多年，按照国际标准，财政部发出多项会计准则，财务制度与会计准则的发展在我国已取得极大进步。近几年，我国财务会计准则已与国际会计准则接轨，差异也逐渐减少，但管理会计的应用与制度化的进程明显与国际会计准则有较大落差。财政部也加大力度推进管理会计准则的制定与发展，分别在2014年、2016年、2017年与2018年出台《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会【2014】27号，以下简称《指导意见》）、《管理会计基本指引》（财会【2016】10号，以下简称《基本指引》）和2017年及2018年共3次出台34项《管理会计应用指引》财会【2017】24号、财会【2018】22号、财会【2018】38号（以下简称《应用指引》）。這一系列《指导意见》、《基本指引》与《应用指引》的发布，说明财政部对改善管理会计准则尤为重视。特别是2017年及2018年出台的34项《应用指引》，加大了管理会计对企业管理的实用性，更清晰的指引了工作。虽然相关政策已陆续出台，但管理会计的实际应用与规范对于一般企业来说依然相当陌生。故此，本文对管理会计在我国企业中的应用提出建议与改善方法。

一、管理会计的含义

财务会计最主要的功能是反映企业的经营成果，以损益表说明企业的经营状况，资产负债表表达企业财务状况。这两个报表是财务会计学中最重要的两份报表，财务报表有其标准格式。而管理会计则以数据方式表达管理决策，对大多数企业而言，管理会计的报表没有标准格式，企业会根据自身需要准备相关的数据与报表。对管理会计报表的财务人员而言，管理会计需要有更特殊的知识与工具才能达到企业对数据决策的需求。根据财政部《基本指引》管理会计工具主要有战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理，《应用指引》则对以上的管理会计工具提供进一步的办法供报表使用者参考。如果比较《基本指引》与英国皇家管理会计师公会（Chartered Institute of Management Accountants，简称CIMA）有关管理会计的主要工具包含战略规划与执行、规划和预算、制造与服务、绩效计量与管理、公司治理与风险管理与价值识别（冯巧根2018），当中可以看到《基本指引》与皇家管理会计师公会提出的管理会计工具没有显著的差别，最明显的差异在强调公司治理对管理会计的应用有一定重要性。公司治理是市场经济现代化的一个重要概念，现在国内或国际大型企业都以公司化形式管理，所以公司管治是管理会计的一个重要课题。

二、文献参考

在实际环境中，很多不同的学者对管理会计的应用研究提出不同的意见。黄金曦、徐丹（2017）与冯巧根（2016）同样指出管理会计有中国特色，必须发展适应我国国情与企业环境的管理会计，同时管理会计离不开政府的导向。冯巧根（2018）指出管理会计有很强的环境依赖性，管理会计的成长与我国经济发展息息相关。郑燕茹（2016）认为管理会计对于提升竞争力有重要关系，当前我国的管理会计师水平不高，要提升管理会计师的质素，必须要有完善的管理体系。佟成生等（2017）根据2016年财政部发表的《基本指引》实证研究指出，在中国会计视野网络平台上将企业财务人员作为调查对象，发现管理会计对企业发展有一定重要性但相关的管理会计职责有待明确。近年来科技高速发展，大数据年代对管理会计也产生了深远的影响。廖敏霞（2018）对大数据技术对管理会计的影响作出研究，该文认为，大数据对管理会计中全面预算发展、预测和决策发展与绩效评核的发展都有重大影响。运用大数据的技术，改善管理会计中传统的数据处理办法，加快管理会计在系统上的应用。松雪（2018）指出管理会计为企业创造价值，为环境的适应性与管理系统的有效性作出评价指标，有利于管理会计在我国的发展。张先治等（2018）指出管理控制与管理会计有着本质上的关系，所以管理控制与管理会计应该是融合、协调增加管理会计的效能。

三、管理会计当前面对问题

1.会计师考试不重视

我国的会计师考试由财政部主办分为初级与中级会计职称考试与高级会计师职称考试。另外，因审计需要注册会计师协会主办注册会计师考试，在考试科目设计上，根据2019年初级职称会计考试设经济法基础与初级会计实务两个科目;中级会计考试设财务管理、经济法与中级会计实务，而高级会计师考试为高级会计实务。2018年注册会计师考试的科目设计是6+1门，专业科目为会计、税法、经济法、财务成本管理、审计、公司战略与风险管理+综合考试。国内的会计师考试系统，没有一个专门针对管理会计的科目，只是把管理会计相关知识零散分拆在不同（如财务管理与公司战略与风险管理）的科目上。反观国外，不管英国、美国与澳大利亚都开设管理会计师专业团体与考试，将管理会计师考试作为一个独立在会计师考试外的专业考试，增加管理会计师在社会上的关注。

2.会计法规没有对应管理会计的条文

《会计法》已经实施多年，对财务会计制度有比较好的规范，主要的目的是账目处理与设置、会计核算、会计监督与法律责任。财务会计的重点在于处理好公司已经发生的账目，但对于管理会计中所关心的问题没有提及，管理会计更多关心的是公司未来的战略规划与绩效评核发展。国务院颁发的《企业财务报告条例》清楚列明企业所需要准备的财务报表构成，当法规没有提到管理会计的重要性时，要提高管理会计在社会上的地位是比较困难的。

3.财务会计与税务会计主导

针对中小型公司的财务人员，日常主要工作是处理财务账目与准备财务报表、提交相关的税务报表。而管理会计作为会计学的一门分支学问，一方面是相关的知识缺乏，另一方面是传统的财务、税务、审计工作已较为繁琐，且在人力稀缺的情况下，更无法兼顾管理会计上的工作。

4.企业应用不规范

管理会计使用的工具可以逐步得到规范，但环境因素、企业本身的业务独特性、管理人员需要的管理资讯不一致等，都会导致管理会计在实际使用中出现千变万化的情况。不同的企业因为行业、规模、资源的把握与管理需求，出现不同的管理会计报表与使用方法。以《管理会计应用指引第200号-预算管理》作为例子，其中提及到预算的内容一般包括：经营预算（指销售、生产、费用采购、人力资源预算）、专门决策预算（如投融资决策预算）等，只能提供比较宽泛的架构供管理会计人员使用，实际的内容由企业自行决定，导致管理会计报表的质量参差不齐，不利于报表之间的可比性。

5.财务人员的管理会计实用知识缺乏

对于一般不是财务专业的管理人员而言，基本的财务报表（如损益报与资产负债表）只要能满足日常业务所需便可。对于管理人员需要的真正管理会计资讯，很多财会人员不能及时准确提供，往往把这类工作转交给营运或营销人员，但这类员工在管理会计上的知识与工具又不专业，最后便是恶性循环，管理层得不到需要的资料。

四、管理会计应用的建议方法

1.中国总会计师协会的推广与考试

中國总会计师协会是财政部管理的社团组织，其宗旨为引导会员在企业与单位的战略规划、经营决策与业绩评价发挥作用。最近几年，中国总会计师协会举办管理会计师能力考试就是在推进管理会计师工作的建设，中国管理会计师分为管理会计师初级、中级、高级与特级，这些等级形成了具有中国特色的管理会计师制度。笔者认为，中国总会计师协会应加强推广鼓励企业与行政单位的会员取得相关资格，增加社会对管理会计师的认知性，对推动管理会计师考试制度与知识推广具有积极意义。

2.会计师考试应独立设定会计管理科目

当前会计师考试或注册会计师考试都没有单独设立管理会计科目，管理会计作为会计学的一个重要分支，应该成为一个独立的科目。本文建议会计考试科目应改革增加此科目。国外的会计考试中容许考生因资格、工作或知识上的需求不同，选择考取不同范围的科目。在注册会计师的成员结构中，非执业会计师比执业会计比例高很多，说明大部分的注册会计成员在企业或行政单位任职，只有少数会员是从事审计行业。因社会发展需要，笔者建议注册会计考试应面向企业、单位或审计方向，开展非执业会员设计考试制度。这样更有利于管理会计的发展及在企业与行政单位的推广与应用。

3.高等学校的推广

现时设有会计专业学科的院校并不少，关于管理会计的教育更多是成本核算、预算管理与投资回报计算等，与现在企业对管理会计的需求显然有落差。在具备中国特色的管理会计教育下，笔者建议高等院校检视现有课程是否与现代企业、行政单位的管理会计知识相契合;同时建议多参考国际管理会计师的考试课程，设计具有我国管理特色的会计课程。

4.进一步完善管理会计制度

在财政部发出《应用指引》后，企业对于管理会计的应用与规范有重大的进步，但管理会计中的重大问题在于企业与单位的业务性质不一致、业务量不同、管理人员对于会计资讯的质量要求也诸多差异。统一管理会计报表格式是不大可能，但是财政部发出的34项《应用指引》出台后，相关的内容给予企业与行政单位很高的参考价值，这些指引的应用需要社会与各界的努力，引导更多的企业与行政机构使用。笔者建议在管理会计报表的基础上，应参考财务报表的方法，制定有效的假设与准则，以便管理会计人员进行相关工作。

5.管理会计在企业的应用推广

财政部近几年大力发展管理会计的制度工作，已取得一定成绩。但在企业的应用推广上，依然需要努力。会计行业本身是一个相对保守的行业，会计制度由很多条文法规与行政制度支撑。对于管理会计来说，《基本指引》与《应用指引》是最近几年的产物，行政单位与企业都需要时间去适应，由于这些指引不可能对企业的情况详细描述，所以在指引运用上是需要时间的。

6.科技在管理会计的应用

近年来互联网应用与大数据急剧发展，管理会计在大数据的应用上进入了一个新的台阶。在建立管理会计信息系统时，信息框架、人才队伍与整体设计是重要的一环。建议利用互联网的优势，大力发展大数据的应用，如果政府有关部门能够设计或提供一些行业的信息应用软件，这将提高企业在使用管理会计工具时的速度与准确的数据。

7.公司管治与内部监控的应用

在经济发展飞速的年代，企业发展越大越快，公司管治与内部监控的需求更大。在2008年财政部已发出《企业内部控制基本规范》，企业的内部控制与外部环境息息相关，更与企业的管理会计信息有互动的关系。建议在实施管理会计信息时应当考虑企业内部控制制度对信息制定的影响。

五、结论

最近几年财政部大力促进管理会计的发展，陆续颁发的《指导意见》、《基本指引》与《应用指引》说明正努力为建设中国特色的管理会计而努力，在2018年底已经出台的34项《应用指引》，包含了管理会计知识与工具的所有重要范围，从战略管理到风险管理，从预算管理到绩效管理。增强了社会组织、政府机构、行政事业单位与企业对管理会计的制度与规范，促使我国建设中国特色的管理会计有重大突破。

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