我国企业集团管理会计发展探析

周 莹

（贵州财经大学 商务学院，贵州 惠水 550600）

1 引言

2014 年10 月27 日《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》正式颁布之后，中国管理会计被提到了前所未有的高度，2016 年发布的《管理会计基本指引》也说明了管理会计未来发展的主流之势，不管是理论研究还是实践应用，都取得了一些成就。而随着时代的进步，经济全球化席卷整个世界，“一带一路”“五大发展”理念的推广，企业集团再次引起我们的注意。由于企业集团不同于普通企业的特征，管理上的需求也相对复杂。管理会计具有全局性、跨组织的协调、引入宏观方法和指标、考核的综合性的性质，能更好的满足企业集团多层次、多样化经营的管理需求，因此，对管理会计在企业集团中的应用研究也不断增加，并取得了一些成绩，但依旧存在缺陷，现有研究的局限性主要表现在：第一，关于企业集团管理会计的研究比较零散；第二，研究对象还不全面，还有很多未发掘领域。第三，目前研究主要是具体管理会计工具在集团中的应用，而理论分析不足。鉴于此，本文主要对我国集团公司管理会计现有研究文献进行总结，希望可以为推动管理会计在我国公司集团中的应用提供指导。

2 企业集团的发展

2.1 企业集团的出现

大量研究发现，集团化经营普遍存在于很多发展中国家。1983 年2 月19 日，中国石油化工总公司的成立，标志着我国第一家大型企业集团的诞生，随后集团化经营模式得到了迅速的发展。从1991 年国家计委、国家体改委以及国务院生产办发出《试点企业集团审批办法的通知》开始，我国企业集团数量不断增加，从开始55 家试点增加到1997 年的120 家。2001 年九届人大四次会议中更是提到要通过兼并、联合、重组等形式，在我国形成一批拥有自主知识产权、主业突出、核心能力强的企业集团。这些政策的引导将我国企业集团化发展推向了时代发展的大潮。

企业集团的出现，本质是为了提高公司的绩效，主要反映在两个方面，一方面企业集团管理可以弥补外部制度的漏洞，Khanna 在1997 便已研究发现高度多元化的集团公司通过弥补外部制度漏洞，其绩效好于一般企业。随后Perotti 等（2001）研究发现企业集团的成员公司比独立公司具有更高的 Tobin’s Q 值。Belenzon 等（2010）认为新兴市场国家的集团公司往往执行多元化战略，这样可以弥补新兴市场国家存在的制度漏洞，从而更好地实现企业绩效。辛清泉等（2007）指出我国的集团公司可以提升效率。黄俊等（2010）认为在我国落后的制度大环境下，利用集团化管理，有利于降低交易成本，缓解企业融资约束。另一方面，集团化管理可以缓解公司内部的代理问题。Vaughn and Leff（1976）认为，集团化经营可以减少企业的机会主义行为。Keister（1998）在以我国集团公司为研究对象时，发现金融机构的设立或者连锁董事制度的设置，可以提高集团公司成员企业的财务业绩和生产效率。肖星等（2006）通过实证研究发现企业集团通过建立内部市场可以降低成员企业之间的交易成本,提高企业的价值。李稻葵等（2004）认为集团控制明确和加强了政府对国有企业管理层的激励和监督；武常岐等（2011）以我国国有上市公司为样本，同样发现集团控制可以降低国有企业管理层的代理问题。总之，不管集团化经营是外部制度缺陷的补充，还是内部管理的需要，都是顺应时代大潮发展的产物。

2.2 企业集团的定义

从集团化管理出现的原因中，可以看出，企业集团是为满足特定目的而结合起来的团体，是现代经济发展的高级组织。关于企业集团的具体定义，Granpvetter 在1994 年解释为“同一管理权威下以正式或非正式方式结合的一组公司的集合。李菲（1994）认为企业集团，是通过股份持有、董事兼任等制度手段将独立的企业结合在一起而形成的联合体。张德勋（1998）则认为企业集团是把几个企业事业单位相结合，以大型企业为核心，以产权、产品、技术、经济契约等为纽带，从而形成具有多层次结构的以母子公司为主体的多法人联合体。

3 企业集团对管理会计的需求

3.1 集团管理存在的问题

企业集团的特征可归纳为：多法人、多纽带、多层次、多样化经营、多规模以及多国化。正因为这些特征的存在，为企业集团的管理带来了难题，它自然不同于普通的企业，健全的理论基础、理论框架，合适的管理方法和工具等都是我们急需解决的问题。例如李心合（2006）指出资源配置是现代财务的基本功能，而目前我国企业集团内部的资源配置并不合理。李开海等（2008）发现我国企业集团存在绩效管理体系不健全，战略一致性较差等问题；李艳荣（2008）也发现国有企业的集团化管理中，子公司往往并不配合有效资本协作，而更多的追求局部利益。汤谷良等（2009）通过对华润集团的研究，发现多元化企业集团并没有形成统一固定的组织结构和管理控制体系。陆正飞等（2010）则从子公司通过大量非经营性占用上市公司资金这一方面，揭示了企业集团中子公司所普遍存在的自利行为和寻租行为问题。

3.2 集团管理对管理会计的需求

正是由于企业集团管理上存在的种种问题，使得人们不得不思考解决的方法，因此在以后的研究中，学者们开始探索适合企业集团的管理方式。例如王璞（2003）提出了一种母子公司间的制度安排，将战略、资产、人事、财务、审计、信息六个方面进行联结，使母公司和子公司实现了不同程度的融合。李延喜等（2011）将集团管理控制维度归纳为财务资源、资金维度、人事绩效维度、风险控制维度、风险控制维度四个维度，提出了集团管理控制的传导模型。王化成等（2016）则构建了以财务管理环境为起点，以管控模式为导向，以集团总部为运作主体，以成员企业为投资对象，重点强调要提升企业集团整体价值的概念框架。不难看出，不管是从管理控制、预算管理、业绩评价到薪酬制度和人力资源管理都需要一套符合企业集团特征的体系，强调全局性和统筹性，这就引出了管理会计在集团企业中的重要性。胡嵩（2016）提出集团公司管理会计具有全局性、跨组织的协调、引入宏观方法和指标、考核的综合性的特征，从现有的研究看，从集团战略环境分析、战略制定、战略实施到最终战略评价，不同时期，都可以运用管理会计不同的方法。

4 管理会计在企业集团中的应用

4.1 管理会计工具的具体应用

从目前已有研究来看，学者们对管理会计在我国集团中的应用持赞成态度，大多数研究是以管理会计工具在企业集团中的应用案例来分析的。冯巧根等（2002）以探讨了预算管理在我国企业管理中的应用，建立了追踪、考核以及评价制度等三项制度，把预算管理落到了实处。王瑛（2016）则从战略管理会计的角度出发，来提高企业集团的预算水平和预算质量，达到企业集团的可持续发展。王满等（2009）在研究中发现存在有些子公司不顾集团公司长远发展而侵害总公司利益的现象，因此提出应用平衡计分卡分别从财务、客户、内部流程和学习与成长四个维度构建绩效考核指标体系，从而来提高集团公司的整体经营业绩。刘运国等（2014）则借鉴 Oracle 成本信息系统，以纺织企业纵向产业价值链的成本结构特征为基础，开发出新型管理会计报告系统，以提高企业的成本管理现代化水平。而后，敖小波等（2016）构建出基于战略层、经营层、作业层三层面的管理会计报告体系。吕杰（2015）对武汉钢铁集团管理会计理论和方法结合的应用进行了研究，依次将本量利分析、作业成本法、责任成本、管理会计报表体系应用到成本和绩效管理中，总结出该集团在管理会计方面的创新性做法，为管理会计的方法论提供参考依据。内部转移价格是管理控制系统的重要组成内容之一，卢珊（2015）便基于企业集团视角下的管理会计中内部转移价格对税收的考虑进行了研究，认为企业集团要想降低纳税的负担和风险，需要在税收政策的基础上制定合理的内部转移价格，做好关联方信息披露工作。

4.2 管理会计应用的效果分析

可以看出，管理会计的应用在不断发展，已被不少集团公司所接受，从单一方面的运用到投资决策、成本控制、绩效管理等多方面综合应用，很多集团企业甚至已经全面应用，都代表着管理会计在企业集团化管理中的快速发展，很多企业从自身管理需求出发，选择适合的方法，来提高管理效率。刘运国（1999）在对广州发展集团中进行调查时就发现，该集团管理会计已经运用到投资、全面预算、成本控制以及责任会计方面，并倡导应大力加强管理会计教育，提高企管人员的专业素质。但随着管理会计在企业集团中的不断应用，问题也随之出现。李振玻等（2008）在对管理会计的应用研究中发现，管理会计的理论体系自身还不完善，人员专业知识贮备不足，管理会计作程序不科学等缺陷。认为应该加强理论与实践的融合，提高会计人员素质，加强管理会计作业程序科学化，建立适合本企业特色的管理会计理论体系。姚春姬（2014）发现管理会计在多元化集团中应用时，管理会计不能充分利用已有的财务会计信息；管理会计的推广应用不全面，对管理会计重视度不够，没有对多元化下属公司进行有效的整合、集团公司缺乏支持决策的管理会计系统等一系列问题，影响了管理会计的应用效果。可见，集团管理会计的发展任重而道远。

5 企业集团管理会计研究评述

通过对以上文献的梳理，我们可以了解到我国企业集团管理会计在研究主题、研究方法、研究理论的一些情况，概括如下：

5.1 研究主题分布

近几年，管理会计不管是理论研究还是实践研究都急剧增加，在很多普通企业中都得以应用，虽然还存在许多问题，但还是取得了很大的进步，而专门对集团公司的研究则相对少了些许。这与企业集团的管理特征密不可分，企业集团不同于其他公司，实施管理会计必须着眼于长远目标和集团整体利益，要有助于企业集团的管理层做出统筹性和长期性的战略决策，突出竞争优势，提高企业核心竞争力，实现企业价值最大化，这对其管理会计的运用提出了更高的要求 。

5.2 研究方法分布

已有的研究方法有很多，常用的有实证研究、规范分析、调查研究、案例研究、分析性模型研究和实验研究。到今天为止，集团管理会计的研究方法还比较单一，大多采用案例研究、规范分析和调查研究，尤其是案例研究成为主流，具体分布为：对于管理会计体系的研究多采用规范分析，而具体到管理方法在企业中的应用大多采用案例研究和调查研究。造成这种现象也和管理会计数据获取渠道有关，目前来看有关管理会计的公开数据还比较有限。除此之外，我们还发现对集团公司研究对象的划分往往有两种形式，一种是以行业为单位来研究，另一种就是独立的一个集团公司为单位进行研究。

5.3 研究理论分布

管理会计是一门边缘学科，单纯运用会计学不能满足研究的需要。在集团公司管理会计研究中，运用最多的理论来源有：战略理论、经济学理论、组织行为学理论以及没有或未发现的理论。例如，要想更好的研究集团管理会计，必须对集团公司有相应的了解，它不同于其他普通公司，具有自己独特的特征。因此对集团公司的相关基本理论分析是不可缺少的，例如集团公司概念理论、集团组织形式框架、集团管理控制的动因分析等，这些理论会对我们推进管理会计在集团公司中的应用起到辅助作用。再比如在分析战略管理会计时，必须了解战略分析的工具，与其相结合来分析集团处于不同战略时期所应用不同的管理会计工具。

6 总结

综上所述，企业集团的出现，是顺应时代发展的结果，是市场经济发展的产儿。当前，我国正在积极实施“一带一路”倡议，这是新一轮扩大开放的重要举措。因此，在充满机遇和挑战的经济全球化大潮中，我国企业集团想要稳步发展，管理会计扮演着极其重要的角色。目前，我国管理会计研究相对国外比较薄弱，与意见中所提的“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成特色管理会计体系”的目标也有着较大的差距，集团管理会计的研究显得尤为不完善，这也为今后我国集团管理会计的发展提供了方向。

6.1 构建企业集团管理会计理论体系

由于我国特殊的政治制度、文化背景和经济环境，管理会计中国化的进程中必须与我国基本国情相吻合，同时也要注意集团企业不同于其他中小企业的特征，从成本管理、战略决策、预算管理到薪酬管理、业绩评价，每一个体系的建立都必须与集团公司的特征相结合，做到理论与实践相辅相成。但同时也要关注国际管理会计的发展，了解别国的具体情况，为跨国集团企业管理会计服务。李慜劼（2020）发现只有创建了战略驱动的集团管理会计体系，才能更好地实现集团的发展战略。目前，我国的研究比较分散，没有一个系统的框架，这就需要我们站在我国集团公司的社会经济情况和文化背景下，构建基于中国背景的集团管理会计理论，提升管理会计的科学性和有效性。

6.2 完善研究方法的多样性和科学性

目前，对于集团公司管理会计的研究方法集中于案例分析、规范性研究和调查报告研究。其中，案例分析可以针对个别企业进行深入探讨，细致观察每个企业集团的具体情况；而调查研究可以系统总结不同行业下集团公司管理会计的理论构建和实践方法的选择，可以提供大样本数据的支持，了解我国集团公司管理会计总体发展进展与趋势。规范性研究更多的从理论出发，讨论管理会计在企业集团中应用的必要性，这些方法各有所长。值得一提的是我们依旧需要实证研究的科学性，从而拓展深化理论研究领域，帮助我们找到那些找不到样本而又重要的研究主题。总之，在现有研究方法的基础上，也应该增加其他研究方法的运用，推动我国集团管理会计更快更好的发展。