公立医院经营成本习性与动因研究

王晓昕，邓佳欣，许 敏，苟素兰，岑利红，沈柳菁，苑 侠，张 利，张 媚

(1.成都中医药大学，四川 成都 611137；2.成都市卫健委，四川 成都 610012；3.新津县人民医院，四川 成都 611410；4.新津县中医院，四川 成都 610500；5.成都市第四人民医院，四川 成都 610016；6.成都市第五人民医院，四川 成都 611130；7.成都市第三人民医院，四川 成都 610000)

成本管理是公立医院供给侧改革的重要视角。相对于项目成本、病种成本等以服务产出测算资源耗费，医院经营成本则是从医院整体运行与战略发展层面反映人、财、物等资源消耗。公立医院经营成本分析不仅能够为医院经营管理绩效评价提供投入指标数据，更有助于相关部门制定公立医院财政补偿、医疗服务价格和医保支付政策等。成本习性与成本动因分析是成本(管理)会计研究的主要视角，从短期和长期视角揭示了成本规律。成本习性(Cost Behavior)，又称为成本性态，是成本总额与业务量之间依存关系。成本动因是决定成本发生的那些重要的活动和事项，支配着成本的发生，导致成本升降的因素即成本驱动因素[1]。成本习性是成本动因分析的基础，它不仅延伸出本量利分析、敏感性分析等短期分析决策，而且通过将经营成本中各分项成本进行分类处理，有助于寻找更加精确的驱动因素。从各国医院标准成本体系发展来看，成本动因的精确度对于间接成本分摊、提高成本核算准确性具有重要价值，直接促进了医院财务绩效和医疗服务定价方法改善[2]。本文采用成都市7家公立医院月度面板数据，结合短期本量利分析和面板回归模型，探讨不同规模公立医院经营活动短期成本习性与长期成本驱动因素，为进一步完善公立医院成本管理提供参考依据。

1 资料来源与方法

1.1 资料来源

本文收集成都市七家公立医院2014年12月至2018年6月的财务数据与非财务数据。主要分为3类：①成本数据：主要是经营成本，包括管理费用、人员经费、卫生材料费和药品费；②产出数据：门诊人次和住院人次；③收入数据：主要包括技术劳务收入(依靠医务工作者的人力劳动所创造的能体现人力价值的收入，包括诊查收入、治疗收入和手术收入)，检验检查收入(依靠医疗设施设备创造的收入，包括检查收入和化验收入)，药品耗材收入(包括药品收入和卫生耗材收入)。

1.2 研究方法

本量利分析法：通过分析样本医院的经营成本、服务产出和服务收入这三者的关系，比较不同规模医院的盈亏临界点和单位边际贡献差异。

面板回归法：以医院经营成本作为因变量，分别以服务产出和服务收入的各个指标作为自变量进行多元线性回归分析，建立以下两个回归函数。

产出成本动因回归函数：

C=α+α1M1+α2M2+ε1

(方程1)

收入成本动因回归函数：

C=β+β1R1+β2R2+β3R3+ε2

(方程2)

其中，C为经营成本，α为产出动因成本中的固定成本，α1为单位门诊人次中的产出动因变动成本，α2为单位住院人次中的产出动因变动成本，M1为门诊人次，M2为住院人次；β为收入动因成本中的固定成本，β1为单位技术劳务收入中的收入动因变动成本，β2为单位检查检验收入中的收入动因变动成本，β3为单位药品耗材收入中的收入动因变动成本，R1为技术劳务收入，R2为检查检验收入，R3为药品耗材收入。

2 结果

2.1 样本医院基本信息

本文研究对象为成都市7家公立医院，样本医院基本信息如表1。医院级别：县级医院4家和市级医院3家；医院类型：综合性医院4家、专科医院3家；医院规模：开放床位500张以下医院2家、500～1000张的医院2家、1000张以上的大规模医院3家。

表1 样本医院基本信息表

2.2 样本医院经营成本习性分析

2.2.1 通过价格水平差异分析将样本医院划分为中小规模医院和大规模医院

医院收费项目多，单个项目价格比较无法反映不同医院之间的价格水平差异。因此，可采取价格水平指数反映某一定时期、一定地区或医院所有医疗服务项目的平均价格指标[3]。将医院收入函数设置为一元一次方程：R=Q×P，其中，R为收入，Q为业务量，P即为价格水平指数。

根据调查数据分别计算每一家医院的α值和Q值，并进行非参数检验。结果显示，样本医院规模差异显著，即α值和P值在500张以下床位、500～1000张床位、1000张以上床位之间具有显著差异，可以将规模作为分组依据。考虑到分组后各组样本医院数量较少，本文分为大规模组(n=3)和中小规模组(n=4)两个比较组别。表2显示，两类医院价格水平差异显著，大规模医院价格水平指数为284.48元/单位诊疗量，显著高于中小规模医院(166.96元/单位诊疗量)；大规模医院的产出效率比值α为48.48，大于中小规模医院产出效率比值38.00，提示大规模医院次均门诊收入与次均住院收入二者的差距明显高于中小规模医院。同时，根据表2列出两类医院的短期收入函数。

中小规模医院收入函数为：R=166.96Q

大规模医院收入函数为：R=284.48Q

表2 大规模医院和中小规模医院α值比较

2.2.2 分解混合成本，建立中小规模医院和大规模医院的成本函数

成本习性分析用途之一在于成本分类，建立成本函数。目前最常用的函数模型为一元一次方程为：

C=F+vc×Q

这一模型需要对混合成本进行分解。首先考虑使用精确程度较高的回归直线分解法[4]，但是由于分析结果中的技术指标之一决定系数R2接近于0，且在给定显著性水平P小于0.05的情况下，F检验结果显示业务量与成本之间不存在明显的线性关系，不能采用回归直线分解法，故采用高低点法进行混合成本的分解，结果如表3所示。根据李晓燕[5]等对医院成本习性研究结果：药品费和卫生材料是典型的变动成本；人员经费属于混合成本。将混合成本中属于固定成本的部分作为总成本函数中的固定成本F，将混合成本中属于单位变动成本的部分vc1与原药品、耗材的单位变动成本vc2之和作为总成本函数中的单位变动成本vc，从而得到总成本函数。根据表3列出两类医院的短期成本函数。大规模医院的固定成本和单位变动成本分别为55,267,198.60元和170.92元，均显著高于中小规模医院的36,285,292.01元和94.44元。

中小规模医院成本函数为：

C=36,285,292.01+94.44Q

大规模医院成本函数为：

C=55,267,198.60+170.92Q

表3 高低点法分解混合成本表

2.2.3 采用本量利法进行中小规模医院和大规模医院经营风险分析

根据收入函数与成本函数绘制本量利分析图。本量利分析图揭示了成本、价格、业务量之间的关系，成本线与收入线的交点为盈亏零界点，代表医院经营活动的最大风险-不确定性。结果显示，中小规模医院和大规模医院的盈亏临界点分别为：Q1=500,348.76人次，Q2=486,678.4人次，中小规模的盈亏临界点大于大规模医院的盈亏临界点，说明中小规模医院需要更多服务量才能获得经营活动安全性，经营风险压力明显高于大规模医院。单位边际贡献反映出医院经济效率，代表一个单位产出的边际贡献。

计算公式为：单位边际贡献率=P-vc

通过计算发现，大规模医院单位边际贡献113.56元，中小规模医院为75.52元。单位边际贡献结果进一步说明了大规模医院经营活动的优势，见图1和图2。

图1 中小规模医院本量利分析图

图2 大规模医院本量利分析图

2.3 样本医院经营成本动因分析

一般而言，成本动因分析主要是考虑成本与业务量之间的关系，即成本驱动因素主要为产量或销售量。一些学者基于收入和费用配比的逻辑基础[6]，提出了收入成本动因，即为取得收入而发生的成本。由于医院服务产出、服务收入和成本数值偏大，为了尽可能消除其带来的偏差，本文对产出、收入和成本数据进行了取自然对数处理，根据方程1和方程2分别进行了产出动因分析和收入动因分析，回归结果如表5所示。

2.3.1 产出成本动因分析

从医院的产出成本线性回归方程可看出，门诊人次和住院人次对于中小规模医院和大规模医院经营的影响呈现完全不同的规律。门诊人次对大规模医院呈现正相关、中小规模医院呈现负相关；住院人次对大规模医院呈现负相关、中小规模医院呈现正相关。另外，从方程拟合度看，医院规模越大，调整R2的值越大，P值越小，成本动因特征越显著。医院的产出成本多元线性回归方程分别为：

中小规模医院：C=-0.089M1+0.93M2+10.832

大规模医院：C=1.612M1-1.040M2+8.914

2.3.2 收入成本动因分析

从收入成本回归方程可看出，技术劳务收入和检查检验收入对于两组医院的影响均为正相关，但药品耗材收入在大规模医院呈现负相关、中小规模呈现正相关。另外，三类收入对经营成本的影响程度大小依次为检查检验收入、药品耗材收入和技术劳务收入。医院的收入成本多元线性回归方程分别为：

中小规模医院：C=0.129R1+0.334R2+0.255R3+5.879

大规模医院：C=0.061R1+0.417R2-0.061R3+11.593

表5 多元线性回归结果

注：*P<0.05

3 讨论

3.1 区域内公立医院存在规模效应

研究结果表明，不同规模公立医院的医疗服务价格差异显著，大规模医院的价格水平指数是284.48元，产出效率为38.00，均大于中小规模医院；且在产出效率和经济效率上，大规模医院也高于中小公立医院。根据图1和图2，中小规模医院的经营风险压力明显高于大规模医院，不仅在于其医疗服务价格水平相对较低，还在于单位边际贡献较少，需要更多的服务量才能达到盈亏平衡点。究其原因，笔者认为是公立医院的卫生资源配置情况决定了不同规模公立医院的功能定位。大规模公立医院与中小规模医院在卫生资源分配方面具有较大差异，优质卫生资源往往会优先流向较大规模医院，大规模医院往往拥有比中小规模医院更先进的医疗设备、更专业的医务人员、更高效的信息管理系统以及更多的政府投入，导致了二者在服务能力与服务质量方面的差异。而且随着人们生活水平和健康意识不断提升，大规模公立医院的卫生服务利用得到显著提升，除满足居民日常基础诊疗需求外，更多地承担了急危重症患者的诊疗服务，从而导致不同规模公立医院医疗服务价格水平与经营风险压力的显著差异。

3.2 大规模医院和中小规模经营成本驱动路径截然不同

通过产出动因分析发现，医院规模越大，成本动因特征越显著，可以认为不同规模公立医院的成本管理方式与效果存在差异，中小规模医院仍采用粗放式成本管理方式，而大规模医院则采取精细化成本管理方式。但是服务产出对大规模医院和中小规模医院的驱动因素完全不同：门诊人次对大规模医院呈现正相关、中小规模医院呈现负相关；住院人次对大规模医院呈现负相关、中小规模医院呈现正相关。对于大规模医院而言，住院人次越多，分摊的单位固定成本越来越少，使经营成本更低，体现了住院经营的效率性。即大规模医院更侧重于提供住院服务来满足患者急症、重症专科的诊疗需求，具有更细化的专业分工，中小规模医院主要承担常见病、多发病的门诊诊疗服务。通过收入成本动因分析发现：三类收入数据中对经营成本的影响程度大小依次为检查检验收入、药品耗材收入和技术劳务收入。检验检查收入越高，会诱导和鼓励公立医院进一步加大在高科技医疗设施设备上的投资，忽视了医务人员的技术劳务价值，成本结构趋于不合理状态，从而导致医院经营成本越高。但是药品耗材收入在大规模医院呈现负相关、中小规模呈现正相关，可能反映出取消药品(耗材)加成政策在不同规模医院的实施效果具有一定差异。

4 建议

4.1 加强区域内公立医院成本特征实证研究

公立医院应当重视成本管理与控制，加强区域内公立医院成本特征实证研究以及成本技术在医院管理中的应用。在新医改的严峻挑战之下，公立医院若想持续稳定健康地发展，必须要改变其经营管理的核心内容，一味追求收入增长的方法已不可取，成本管理与控制才是唯一正确的途径[7]。成本习性与成本动因分析分别从短期和长期视角研究成本规律，医院应对各项经营成本进行习性与动因分析，不断加强成本管理能力，达到对整个服务流程成本的监督和管理的目的，进而提出成本控制措施与方法，开源节流，才能建立在最好的经济效益和社会效益之上运行，创造自身独有的竞争力，以更好地发展。

4.2 建立与成本核算相适应的医疗服务定价方法

公立医院应当建立科学的医疗服务价格调节机制，建立与成本核算方法相适应的医疗服务定价方法。各医院内部分类管理不同难易程度医疗服务项目的价格，不同规模医院适当拉开服务项目价格的差距，达到合理引导患者分流的目的。同时，公立医院应当优化经营成本结构，尽量缩小医疗服务价格和经营成本之间的差距，并按成本结构将每一项医疗服务项目的价格进行分解，使医疗服务定价方法与成本核算相适应，简化成本核算程序，使医院经济运行效率达到最高。

4.3 以成本控制为基础推动公立医院控制不合理医疗费用增长

目前，各级医疗机构经营成本急剧增长，人员经费占比较大，而检验检查收入在很大程度上造成了经营成本的大幅上涨，因此，医院更应加强对检验检查环节的监督与把控，控制不合理医疗费用的增长，达到控制成本的目的。同时，要充分体现医务人员的专业价值，通过保障医务人员的权益，给予医务人员符合其价值的劳动报酬，来激发医务人员的工作积极性，减少医务人员对医疗设备的依赖，尽可能发挥他们在专业领域的突出作用。

5 结语

一元一次方程是成本(管理)会计中成本函数的经典模型[8]，但是这一经典模型在医院成本函数上却受到挑战。经验证据表明，随着监管和竞争压力带来的成本结构灵活性，医院成本结构变得更加不确定[9]。Satish[10]直言不讳地表达，尽管文献范围数量巨大并具有相当大复杂性，但仍然缺乏对医院成本函数普遍一致的共识。即使在2个最广泛研究的医院成本函数主体上，即规模经济和范围经济上几乎没有共识。随着我国支付方式改革，病种成本测算越来越受到重视。然而，付费方式改革只是控制了医院收费行为，而成本管理目标是要通过收入预算限制真正促进医院和医生成本行为改变。进一步完善医院经营成本函数，需要结合大量实证证据开展对医院规模经济和范围、短期和长期成本、平均成本与边际成本、投入替代因素、成本弹性和成本粘性等内容研究。特别是探讨区域内医院经营成本特征具有极其重要的现实意义，建立以成本核算为基础的医疗服务定价方法，实现以成本管理为基础推动公立医院改善财务绩效和控制不合理医疗费用增长。