试论税收债权的内涵界定

摘 要：关于税收法律关系的性质，曾有权力关系说与债权债务说之争，权力关系说强调税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，纳税义务需经过“查定处分”这一行政行为才能创设。债权债务说则强调税收实体法律关系实质上是国家提供社会公共产品同时纳税人纳税享受公共产品而形成的公法意义上的债权债务关系。现国内外学界基本接受“税收是一种公法之债”的理念。论者或直接阐述“税收债权”或虽不明言但将之作为默认前提。

关键词：税收;债权;法律

一、 引言

在税收立法执法实践层面，除税收代位权、撤销权外，税收债权理论的大部分制度设计仍处于学界争鸣状态，尤其是对税收债权的内涵外延尚未形成共识。税收征管的对象包括税款、滞纳金、罚款、教育费附加、地方教育附加、因特别纳税调整产生的利息和社保费等非税收入。目前，司法实践中仅将税款、滞纳金视为税收债权。其他项目能否纳入税收债权范畴，学界和实务部门看法各异。下文即结合税收债权的相关理论和实践价值，对税收债权应涵盖的项目予以辨析。

二、 现状简述

目前，学界、司法及执法部门均将税款认定为税收债权，且在破产清算环节，税款属于可以有限受偿的债权。滞纳金同样被认定为债权，但在破产清算环节，可作为普通债权受偿。对于罚款是否属于破产债权，目前存在较大争议。至于教育费附加、地方教育附加、因特别纳税调整产生的利息等项目，其关注度过低，目前学界及司法部门尚不倾向于将其视同税收债权。

三、 内涵辨析

从税收债权的定义上看，债权请求权是指债权人基于债权而请求他人为一定行为或不为一定行为的权利。从这一角度入手，文章认为，应对教育费附加、地方教育附加、因特别纳税调整产生的利息及行政罚款是否属于税收债权重新展开审视。

第一，税收债权的权利主体是国家;税务机关一般被认为具有税收债权的请求权而非所有权。教育费附加、地方教育附加、因特别纳税调整产生的利息及行政罚款均由税务机关征收并上缴国库，这一点与税款、滞纳金并无差异。

第二，稅收债权属于公法之债，产生的法律基础是公法。根据税收法定原则，依据法律和法律授权国务院制订的行政法规而产生的各个税种、滞纳金、罚款、教育附加费用、因特别纳税调整产生的利息，其来源是满足税收法定原则的。

第三，从性质和用途上看，税收债权在民法领域下的依据主要是社会契约理论。契约论认为，税收是国家给人民提供安全秩序、义务教育等公共服务，而由人民向国家承担的一种对价，是一种公法上的债。随着市场经济和法治理论的不断发展，税收的经济学本质被认为是“公共产品”的价格，税收是公法上的债务的观念被普遍接受。税款、滞纳金、罚款、教育费附加和因特别纳税调整产生的利息均上缴国库，可视为国家提供社会公共产品的对价。

四、 法理分析

税收债权是宏观意义上的公法之债的组成部分。对于行政罚款是否属于公法之债，主要用以下支持意见。

一方面，在司法判决中，对于计生罚款这一行政罚款，在夫妻离婚时一般被视为双方共同承担的债务，仍要对国家履行缴纳计生罚款的义务，而不能通过离婚来规避计生罚款。而在同样的民法关系中，有观点认为企业注销营业执照后，因其主体资格灭失，即可不再承担因违法经营而被处以的行政罚款，文章认为这是显著失当的，不但打乱了法理对民事主体承担行政罚款的一致性安排，也会助长企业为避免罚款违规注销的不良冲动。

另一方面，在法律咨询中，虽然不强调行政罚款是国家对企业的公法债权，但是一般都认为行政罚款是企业的债务。

五、 实践意义

第一，高额行政罚款事实上已成为国家惩治特定违规经营的主要手段。行政处罚法对违规经营的处罚包括吊销营业执照、责令停产停业、没收违法所得或财物、罚款等。罚款事实上是采取频率最高的处罚手段;而高额罚款尤其能在事前遏制企业的违规冲动，事后严格惩治违规经营行为。以长生生物疫苗事件为例，国家对涉事的长春长生生物没收违法所得85.9万元，同时，处违法生产药品货值 金额三倍罚款2584047.6万元。鉴于吊销营业执照和责令停产停业适用频率低，而没收违法所得或财物涉及的金额较低，对于主观恶性大、违法手段恶劣的违规经营，金额数倍于违法所得的高额罚款更有助于对违规行为形成震慑。

第二，将罚款纳入公法债务的保障体系有助于遏制企业违规注销冲动。违规经营出于牟利需要，会将违法经营应缴纳的税款、滞纳金等视为违法成本，如成本低于牟利额，则会激发企业违规筹划、与法律法规博弈的冲动。税收的罚款主要基于应补缴的税额金额，是税款金额50%以上的倍数。鉴于此，违规经营者往往在大量虚开后随即将企业违规注销。即使被税务部门查获，能追缴的一般也只是税款和滞纳金。如将罚款一并纳入公法债务的保障体系，则数倍于税款的罚款可完全抵消违规经营的收益。

第三，将罚款、教育费附加、地方教育附加、因特别纳税调整产生的利息等项目纳入税收债权有助于保护纳税人权益。在执法实践中，相对于行政法，民商法律体系对债权及当事人权益的保护更为均衡科学，也易为商事法律主体的纳税人所接受。

参考文献：

[1]朱崇实.共和国六十年法学论争实录： 经济法卷[M].厦门：厦门大学出版社，2009：234-257.

[2]王利明.论债权的请求权体系[A].民商法研究[C].1999（3）：421.

作者简介：李玲，国家税务总局北京市税务局稽查局。