对国际间碳排放权交易制度的思考
——基于会计确认、计量的研究

○重庆工商大学会计学院 胡 婧

一、引言

碳排放交易是一种以市场为基础解决气候问题的经济手段。大多数国家都采用了总量交易模式，即政府根据当前环境可接受碳排放容量设定碳减排目标，再向企业发放或出售配额，企业和投资者可向实际碳排放量低于配额的企业进行购买。在出售配额市场上，每年度内实际排放量高于配额的企业必须购买超额部分履行企业的应尽义务。通过市场机制作用，鼓励企业以较低的减排成本达到最大减排效果，高减排成本的企业则会选择购买配额来履行义务，因此边际减排成本是相等的。整个市场将以最低的成本实现减排目标，实现帕累托优化。

我国于2019年年末出台了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。该规定实施后，我国大范围实行碳排放市场机制、会计核算报告。但我国碳排放市场机制、核算报告和准则还不够完善，有些基础性的问题亟待解决，有必要与国外先进的碳排放交易机制和相关会计准则相互借鉴学习(涂建明等，2017)[1]。根据《暂行规定》，不同的获得方式，企业需要进行不同的会计处理。以往文献大多对我国碳排放交易的整体制度和会计实务进行了论述(如王珺阳等，2019[2]；沈洪涛等，2019[3])，鲜有细化关于会计计量属性和国内外碳排放交易市场机制对比的文献。

二、我国现阶段碳排放权制度

(一)对于政府分配的碳排放权处理

我国试点地区的控排企业目前普遍倾向采用较为简便的处理方法。只有在进行碳排放权市场交易时才进行会计处理，对于企业从政府取得的配额不确认排放义务。对于初始确认的会计处理，学者们有不同的看法。赵世鸿(2019)[4]、沈洪涛(2020)[5]和涂建明等(2019)[6]认为，企业应当按照公允价值计量将从政府获得的免费碳排放配额，计入无形资产，确认为递延收益。学者们认为我国碳排放权交易市场的建立与完善，为碳排放权公允价值计量属性的发展提供了良好平台，有助于实现在碳排放权初始计量时采用公允价值。张才琴(2015)[7]认为对于政府发放的碳排放权，在获得日以后的会计计量，应根据市场价格确定其公允价值是否发生变化，如果发生变化，公允价值与账面价值的差额按所有者权益处理，初始计量阶段产生的差额按“递延收入”处理。

(二)从其他企业购买的碳排放权

我国现行《暂行规定》指出，重点排放企业应设置“1489碳排放权资产”会计科目，核算通过从碳排放交易市场上交易获得的碳排放权。对于重点排放企业在交易市场上购买、政府免费配额出售和交易市场购买后再转售方式获得的碳排放权，应根据购买当日的价格(含交易费用及其他相关税费)，借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”及其他相关科目。实际产生排放义务时，借记“营业外支出”，贷记“碳排放权资产”。

对于政府发放的碳排放权配额，在日后进行销售时，出售方按销售当日企业实际收到或应收的价款，扣除交易成本和相关税费后的价格计算，借记“银行存款”、“应收账款”科目，贷记“营业外收入”。而对于企业在交易市场上购买后再出售的碳排放权，借记“银行存款”，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

对于后续计量，有学者认为企业从其他企业购买未使用完的排放额度，其公允价值发生变化时，仅将该变化金额作为所有者权益处理。实际履约时，按照应付碳排放权的账面价值，借记“应付碳排放权”科目，按照碳排放权的账面价值，贷记“碳排放权”科目，如有差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

(三)财务报表列报和披露

根据我国《暂行规定》要求，将“碳排放权”借方余额在“其他流动资产”项目列示。重点排放企业需在财务报表附注中披露碳排放清单年度报告、节能减排措施、碳排放权确认、计量与列报的方法、碳排放权持有及变动情况等。该表格项目列示中分为本期期初数量、增加数、减少数、期末数量，比2016年各试点地区《征求意见稿》进行披露的表格更加简化，便于执行，减少了超额部分及相关公允价值变动的列示，增加了本年度与上年度的对比，其格式如表1所示。

表1 碳排放配额变动情况披露

三、国际间碳排放权制度规定

(一)国际会计准则理事会(IASB)的规定

2004年，国际财务报告解释委员会(IFRIC)正式出台了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》会计准则。根据IASB规定，可以从政府购买获得碳排放权，从政府购买的碳排放权配额将被确认为无形资产，以获得碳排放权在购买日的公允价值进行初始计量，由于政府分配的价格可能会与市场价格存在差异，因此将政府分配价格与市场价格之间的差异确认为政府补助，在履约期间按系统方式确认为收入。支付与排放量相等的配额义务所形成的负债，在排放量产生时予以确认，并在资产负债表日按照清偿负债的对价(通常为配额的市场价格)计量。

(二)国际上其他国家的规定

Ertimur等人将主要的国际会计方法归纳为三种模式。第一种模式是IFRIC3下的公允价值法。将无论以何种方式获得的碳排放权都确认为资产，并以公允价值进行初始计量，相应的贷方计入政府补助，并在绩效期间摊销，购买的配额按成本入账。配额资产随后按公允价值计量并进行减值测试。当排放量产生并以公允价值计量时，无论配额是否不足，均确认负债，即按照资产负债表日超额排放总量和市场价格之差计量负债；模式二是IFRIC3下的成本法。与模式一的唯一区别是配额采用历史成本计量并进行减值测试，即不需要按照公允价值进行重估。其余的操作大致相似，只是计量属性上的区别；模式三是最为简化的处理方式。配额确认为一项资产，并采用历史成本进行初始计量，而政府发放免费配额的账面价值为零。在产生碳排放义务时确认负债，但通常是在实际排放量超过免费配额数量时才在资产负债表上反映为负债；负债按照履约时需要付出的对价计量，即期末已有配额的账面价值加上还需购买配额(即排放量超出已有配额的部分)的市场价值之和进行计量。

四、我国与国际间碳排放权处理的不同之处

(一)碳排放权交易机制不一样

芬兰、挪威、法国、瑞士等国采取“庇古税”来控制温室气体排放。“庇古税”是指根据污染造成的危害程度对排污者征税。新制度经济学的创始人科斯提出了科斯定理，指出在某些条件下，经济的外部性和非效率性可以通过当事人之间谈判得以纠正，从而使社会效益最大化。我国采用了IFRIC3方案，由政府先分配或出售一定量的碳排放权，企业之间可以在规定的碳排放市场上进行交易。企业通过衡量碳排放边际成本效益的大小来决定是否继续进行排放温室气体，优化对资源的利用配置。

(二)碳排放权资产确认差异

对碳排放配额经济本质的不同理解是碳会计争议的焦点。我国财政部发布的《暂行规定》中指出，企业从政府免费获得的碳排放配额不进行会计处理。究其原因，是认为政府发放碳排放配额目的是为了实现减排的目标，是监管机制中的一个实施环节，并非政府向企业分配经济资源，因此不能将其视为政府补助。同时，我国也创新性地提出了“碳排放资产”的会计科目。而在IFRIC3中，将政府授予的碳排放配额视为基于碳排放的政府补贴，是政府为减轻企业负担授予的碳排放权配额，其碳排放权的资产账面价值为零。

(三)会计计量属性不一致

我国会计准则对碳排放权的计量采用历史成本，而国外一些国家将历史成本与公允价值相结合，主要采用公允价值，这可能与我国会计制度与国外会计制度本身的不一致性有关。根据我国会计准则规定，通过交易购买方式取得的碳排放权配额的重点排放企业，应在获得日按所支付价格记为“碳排放权资产”，并按初始成本计量。与国际会计准则理事会(IASB)的公允价值模型和IFRIC3相比，我国与国外存在较大差异。在后续计量方面，我国未按照市场价值对碳排放资产进行减值测试，只是在期末时，按照期末公允价值进行计量，在IFRIC3下却是在期末按照市场价值即公允价值进行减值测试。

表2归纳了我国当前颁布《暂行规定》中的会计处理办法、IASB的规定以及其他国家使用的不同模式(IFRIC3)。对这些会计处理方式进行对比分析，便于为国际间会计准则的重新构建与完善提供帮助，加快了国际间会计准则的趋同性建设。

表2 国际间碳排放交易制度对比

五、结论

相较于其他国家，我国的碳排放交易会计处理模式并不完善，与其他国家的碳排放权处理也不同。我国碳排放权会计处理方案与现存国际会计准则委员会提出的碳排放权会计处理方案存在差异。迄今为止，欧盟及国际会计准则理事会等组织也难以提出高度认可的碳会计准则。我国碳交易体系从引进到现在才9年时间，还处于初始阶段，至今为止，还没有出台正式的碳排放权交易会计准则。

(一)提高会计信息可比性

对于从政府免费配额获得的碳排放权，为了使财务报表数据的可比性提高，可采用IFRIC3中的规定，计入政府补助科目，使得会计信息的披露标准与国外一致，增强会计信息的可比性。

(二)合理运用会计计量属性

在会计计量属性方面，我国现行的会计目标是受托责任观与决策有用观相结合，以受托责任观为主，决策有用观为辅。我国在未来碳排放市场日趋完善的情况下，随着信息质量进一步提高，应更倾向于历史成本与公允价值计量属性相结合模式，而不仅仅使用历史成本计量模式。

(三)处理准则包含事项各阶段

《暂行规定》更多涉及从碳排放交易市场购买碳排放权资产的会计处理，而从政府配额获得的碳排放权还未做出相关规定，本文认为可以在企业碳排放时确认排放义务，这样便于观测企业碳排放量的多少，更加有助于节能减排政策的实施；同时碳排放权资产公允价值变动的情况也要在企业日常经营中进行会计处理，而不仅是在期末进行相关处理。

(四)准则适用范围加大

对于准则规定的控排企业范围应该加大，不能局限于重点排放企业，也要将其他企业纳入其中。在企业年度财务报表中，很少看到有将碳排放权相关科目纳入披露范围的企业。因此要加强企业碳排放科目、事项在财务报表中的披露，强调碳排放权事项披露的重要性及准确性。