国有企业内部审计与国家审计协同治理效应研究*——以中国工商银行为例

○中南财经政法大学会计学院 余柯欣

一、引言

2018年1月12日，审计署公布了新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》，自2018年3月1日起实施。同年5月，中央审计委员会第一次会议提出“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”。新规定对国家审计与内部审计形成协同治理合力具有重要意义。

目前国家倡导实行全覆盖审计，审计范围进一步加大，审计组织和审计工作者面临审计任务繁多、审计责任加重、时间紧和成本升高等一系列问题。从现实角度来说，如何优化整合与科学配置审计资源是一项亟需解决的问题。国家审计和国有企业内部审计的治理目标存在一部分的重叠，有效的合作在一般情况下都会带来一加一大于二的效果。因此，国家审计和国有企业内部审计可以通过协同治理路径来提高审计效率。

二、制度背景与理论分析

我国内部审计产生之初仅作为国家审计的补充，随着公司治理理念的加强，内部审计的地位也相应提高，内部审计逐渐在保障企业制度有效运行、提升企业效益以及维护企业相关方利益等方面发挥着重要作用。国有企业作为国家政治力量在市场中发挥着中介的作用，其目标与一般企业有所不同，在经营过程中也必然受到国家力量的监督。国有企业多受到国家力量的扶持，占据了大量国有资产和社会资源，为了防止国有资源的流失，衡量国有资源的利用效果，国家审计机关必须对国有企业进行审计监察。因此，国有企业内部审计与国家审计的关系更趋于平等协作的互补关系。目前，审计署已设立内部审计指导监督司，用于优化国家审计对内部审计的统筹和指导，推动内部审计制度的有效运行。当前阶段，国家审计和国有企业内部审计之间的关系仍处于指导和被指导的关系，国家审计对内部审计理论和工作方式的指导大多采用研讨会、座谈会等形式，尚未采取更深层次的指导方法。

根据协同理论的观点，在整体环境中，不同的子系统或者个体之间存在着相互影响的关系。通过不同子系统或者个体的合作，某一子系统或者个体利用另一子系统或者个体的资源，借助另一子系统或者个体的力量，达到整合优势资源的目的。对于国有企业内部审计和国家审计的协同治理，一方面，两者的侧重点有所不同，前者强调对企业整体风险管理进行及时监控，后者强调国家审计机关对国有企业或者中央企业主要负责人的经济责任及国有资本的保值、增值情况进行审计，侧重于国家宏观经济的调控、保障国家宏观经济的平稳运行以及对违法犯罪行为的调查；另一方面，国有企业内部审计和国家审计的协同治理，本质上是公司治理系统和国家治理系统共同作用于国有企业，两者的终极目标是提升整体国家治理水平，在实现这个终极目标的过程中促进了国有企业公司治理水平的提高。可见，国有企业内部审计与国家审计由于侧重点不同而存在不同的资源优势，但是两者都服务于提升整体国家治理水平。对于当前审计监督体系而言，不同的审计资源都是相对匮乏的，国有企业内部审计可以通过利用国家审计资源，缓解国有企业由于所有者缺位导致的代理问题；国家审计也可以利用国有企业内部审计资源，解决审计资源受限导致的无法对有关审计项目进行深入挖掘的问题，从而规避审计风险。

三、文献综述

(一)国家审计与内部审计的关系研究

秦荣生(2011)提出国家审计与内部审计之间的联系不是国家审计指导和监督内部审计，而是两者之间相互依赖，具体表现为国家审计在工作过程中会利用内部审计的结果以及两者作为公司治理的基石各自发挥不同的作用[1]。和秀星等(2015)认为基于审计监督全覆盖的要求，审计力量和审计资源无法完全匹配过多过重的审计任务，国家审计需要对内部审计进行合理利用[2]。孙文远和龙舒萍(2020)分析了国家审计与内部审计进行协同合作的可行性，并通过PSR模型引入因果关系的分析思路，将其与审计全覆盖的大环境相结合，构建了新的机理框架[3]。

(二)国家审计与内部审计协同治理方式研究

王会金(2013)提出构建国家审计协同模式，需要从自上而下的单一审计监督转变为不同参与个体之间的协调联动，加强网络治理平台的建设，为协调联动创造良好的基础；鼓励信息共享，强化信息交流与沟通，依靠协商而非强制力完成治理目标[4]。鲍圣婴(2016)认为有关部门应该为审计合力的有效发挥提供有利的环境，如在制度建设上鼓励相互协作、统一人才筛选的标准；在沟通网络的构建上充分利用信息技术的发展，发挥大数据审计的优势，在不同审计主体之间进行数据交换和数据利用[5]。李美芳等(2019)从审计协同形成机制、运行机制、保障机制和监督机制四个维度提出审计协同路径[6]。

四、案例分析

(一)中国工商银行内部审计基本情况

中国工商银行于2004年成立内部审计局，内部审计系统实行纵向垂直独立线条管理，内部审计局直接向董事会下的审计委员会负责，内部审计总局下设10个审计分局。整个系统对全部的审计工作进行统一的调配和管理，具体情况如图1所示。

图1 中国工商银行公司架构图(部分)

面对信息化社会的发展和内部审计空间的局限性，中国工商银行重视非现场审计技术的推进，在内部审计局设立审计信息分析处，搭建信息整合和分析平台，以合理的成本实现跨地区、跨国境的内部审计覆盖，保证了在较短时间内捕捉到业务开展过程中可能存在的风险。通过审计管理信息系统，对审计计划和审计重心进行全过程指引，贯穿审计问题的发现与报告、问题的解决、相关人员的责任和绩效评定，使得审计结果既为公司的经营决策提供帮助，又为国家对相关领导人的经济责任履行情况以及为国家方针政策的执行情况提供意见。在创新审计技术的同时，中国工商银行内部审计部门也与企业内部的其他部门进行简单的合作，形成初步审计合力。如通过与企业内部的纪律检查部门和巡视巡查部门等进行及时的沟通和信息共享，集中力量查明企业内部的重大风险和违规行为；通过与企业其他职能部门的日常沟通，广泛获取历史的监督信息和检查信息，将其进行整合，从大量外部和内部信息中查找风险点。

(二)中国工商银行内部审计与国家审计协同治理工作现状

在当前阶段，国家审计机关充当的是进行事后查验的角色，国家审计机关即审计署主要在领导人员履行经济责任、企业财务收支、企业政策落实和经营管理情况四个方面对中国工商银行实行专项审计或者审计调查。为了完成上述任务，企业内部审计部门首先为国家审计机关提供内部审计报告和内部审计情况专报等相关审计资料；其次，对于国家审计机关发现的若干问题，由企业内部审计部门负责对问题的后续解决方案和进展进行督导。

(三)中国工商银行内部审计与国家审计协同治理工作的不足

1.协同治理内部审计力量不足

由表1可知，中国工商银行参与国家审计协同治理工作的内部审计人员占全部内部审计人员的比重较低，虽然2017年的2.36%略高于2015年的1.36%和2016年的1.29%，参与国家审计协同治理的内部审计人员占比存在上升趋势，但是2015—2017年参与协同治理的内部审计人员占比均未超过3%。从目前的情况来看，在人力资源方面，中国工商银行内部审计部门尚不能给国家审计提供充足有利的支持。

表1 中国工商银行内部审计人员参与协同治理情况

除了人员数量上的不足，中国工商银行的内部审计人员在国家审计之中直接承担的工作也比较简单和琐碎，如为国家审计机关工作人员和企业内部其他机构或组织之间的沟通提供便利，承担联络双方的职能或者根据国家审计机关工作人员的需要提供相应的资料等。这些工作都未能体现内部审计人员特定的职业能力，未能有效利用已有的专业资源，导致内部审计工作成果利用不充分。出现这种情况的原因之一是当前制度对于内部审计发现的相关问题并未设定一致的认定标准，导致国家审计机关无法将部分国有企业内部审计部门发现的问题纳入工作范围之中，也就无法对这些问题出具整改意见。

2.审计资源协同利用方式不合理

在当前审计协同治理的过程中，国家审计和中国工商银行内部审计之间局限于由国家审计进行的单方向指导和监督，两者尚未形成优势互补的关系，对于协同治理的思路仍停留在将国家审计与内部审计进行简单的汇总，协同合作的方式单一。中国工商银行内部审计在协同治理过程中过于被动，只有当国家审计机关向其表明需求时才会配合协同审计治理，缺乏主动性。此外，中国工商银行内部审计部门也没有合理利用国家审计的力量来进一步加强企业内部审计团队的建设。从协同利用的时间上来看，国家审计与中国工商银行内部审计的协同治理在当前阶段缺乏持续性，并未实现内部审计向国家审计报告问题和风险常态化、实时化；从协同利用的空间上来看，当前的协同治理尚未达到信息和资源通过网络实现跨地区互换的层次，国家审计机关仍然需要通过文件资料的传递或者现场询问等获取必要的审计资料。由此可以看出，目前审计资源协同利用处于较为初级的阶段，存在较大的改善空间。

3.协同治理配套机制尚未健全和统一

首先，除了审计署之外，财政部、国资委和银保监会等均以文件通知的形式对国有企业内部审计提出了相应的要求，但尚未出现针对不同部门的国家审计指导监督内部审计的制度；其次，为了增强内部审计力量，国有企业应当设立总审计师制度，但是中国工商银行尚未在企业内部建立总审计师制度，这一制度缺陷既不利于内部审计的独立性，又不利于自上而下地对内部审计计划和内部审计关键工作进行转换；第三，对于内部审计质量高低的评价机制尚未健全，给国家审计指导监督内部审计以及利用内部审计资源造成阻力。

(四)国有企业内部审计与国家审计协同治理工作改进建议

1.提高人员素质，建设协同治理团队

依照其他领域智囊团、人才库等机制的建立，内部审计领域也同样可以创建内部审计人才资源中心。通过中国内部审计协会牵头领导，从内部审计人才资源中心之中选择优秀的内审从业者加入协同治理团队，积极鼓励内审人员参审国家审计项目，通过不同审计项目的历练来提高专业素质。此外，技术的进步为审计任务的开展提供便利的同时，审计任务对审计人员信息化知识掌握程度的要求也越来越高。针对这一问题，可以采取不同形式的培训和经验分享会等方式来满足内部审计人员更新相关知识的需要，强化内部审计人员风险识别敏感度。同时，不同行业和不同单位之间也应该加强联系，通过内部审计协会这一组织，定期沟通和分享审计经验，强化审计队伍的建设。

2.创新协同利用方式，提高协同治理效率

针对在协同治理过程中出现的审计利用范围过窄、合作方式单一等问题，应通过创新协同方式来解决。首先，可以分行业整理历史审计资料，利用统计分析等方法查明历年审计案例中出现的较为普遍和具有代表性的问题，将这些问题分行业进行汇总，形成典型审计问题库，将这一资源库在行业内部进行共享，从而促进国家审计和国有企业内部审计的协同方向和工作重点的明晰化；其次，充分利用中国工商银行在非现场审计和审计信息分析领域取得的优势，建立国家审计机关和中国工商银行内部审计部门之间的信息共享网络平台，通过信息联动为国家审计监督指导贯穿审计过程前、中、后三个阶段创造条件，实现持续性和及时性的反馈和问责，解决由于空间问题造成的审计信息滞后。通过利用中国工商银行内部审计部门已经发展的较为完善的审计信息分析系统，进行模型构建和风险预测，避免国家审计由于审计深度不够而可能忽视的隐藏风险。

3.完善协同治理配套机制

对于不同单位对于国有企业内部审计提出的不同要求，应完善分类指导措施。根据中国工商银行内部审计案例完善我国审计计划统筹制度，实现指导审计计划制定规范化流程，按照重要性和风险程度的高低，对国有企业进行分类，为不同的企业提供不同的指导。出台内部审计计划和内部审计资料备案管理办法，在内部审计计划方面，国有企业在确定内部审计计划之后及时向国家审计机关进行备案；在内部审计资料方面，明确具体的资料备案程序，对于值得关注的问题予以搜集和跟进。推动总审计师制度的完善，与其他部门进行沟通，针对总审计师制度推行可能面对的困难和阻力共商对策。综合实务界和学术界专家、其他国家机关的意见，制定一套科学的、适用当前内部审计发展阶段的内部审计质量评价方法，推动内部审计质量的考核，强化奖惩制度。

五、结论

我国的国情决定了国家审计与国有企业内部审计可以通过相互协作提高审计效率，节省审计成本。本文通过对中国工商银行内部审计与国家审计协同治理的案例进行分析，发现国家审计与国有企业内部审计协同治理过程中可能存在协同治理内部审计力量不足、审计资源协同利用方式不合理、协同治理配套机制尚未健全和统一等问题，针对这些问题提出建设协同治理团队、创新协同利用方式、完善协同治理配套机制等措施。国家审计与国有企业内部审计协同治理并不是简单的信息共享，需要从人员素质、配套机制和政策制度等多方面进行努力，共同改善协同治理发展路径，增强国家治理水平。