企业破产重整涉税问题研究

化宇

（南京国盛投资管理集团有限公司，江苏 南京 210000）

一、作为破产债权的税收债权

（一）破产税收债权的法律属性

税收债权的产生是以有关税收法律所规定的国家对纳税人享有的债的请求权为基础的，若只从税收法律的实施和运用来看，税收债权区别于普通私法领域的民商法债权，在税法和其他法律规定没有冲突的情况下，税收债权本质上被界定为“公法领域债权”。税法在公法领域规定了税务债权存在争议时的救济方式及解决路径，但更为特殊的是，当税法与破产法相互交汇时，会出现二者的不兼容以及法律规则的相互冲突等情况，此时将税收债权定性为“公法领域债权”可能使涉税问题的处理面临一些困境，例如税收优先权在破产程序中的落实问题、破产周期内停止计息与基于税法产生的债权之间的适用性问题等。破产法是企业在特殊困境下依赖的解决所有债权债务争议的法律制度，对于税收债权，目前绝大部分国家都会认可其优先受偿属性，但破产程序中的税收债权本质属性为破产债权，除优先受偿性外并不比普通私法债权享有更多特权。因此以税收为基础而衍生的诸多破产程序中的问题，并非没有相应的法律与之匹配，实际上破产法早已设定了与全部破产债权人相适应的权利和义务。

（二）税收范围的界定

税收之债源于《税收征管法》，其所拥有的一般优先权属性是法定的，与其他法律规范相区别的是，《税收征管法》创造性地使用了“税款”和“税收”两个专业术语。“税收”的内涵相较于“税款”有所扩大，而对于“罚款”属性的定位，税法和破产法的规定趋于一致，“罚款”的清偿都劣后于普通债权的清偿［1］。但最高人民法院和国家税务总局在滞纳金属性上的定位有一定差别，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》指出，债务人未支付人民法院受理破产案件应付款项的滞纳金，包括债务人对于未执行法律文书而应当加倍支付的劳动保险金和延迟利息，均不属破产债权的范围之内；而国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）则指出，《税收征管法》所规定的税收优先权在执行时，应当包括税款及滞纳金在内，这是二者存在的主要差别。那么，税收滞纳金究竟是否被相关条款中的滞纳金覆盖，最高人民法院在相关文件中对此作了进一步解释，在破产案件受理前，破产企业因欠缴税款而产生的滞纳金同样属于普通破产债权，案件受理之后的滞纳金问题则根据《关于审理企业破产案件若干问题的规定》执行。实际上，尽管“除斥债权”无法从债务人的破产财产中得到清偿，但《企业破产法》的设定与最高人民法院的“分段界定”之间，在逻辑上依然存在问题。

二、破产重整程序涉税相关问题的规范性分析

国家财税部门等主体针对重整程序涉税问题出台了许多政策，对打造良好的营商环境发挥了积极作用。但对企业破产重整税收优惠政策的“个案批复式”没有过多关注，相关政策呈现出泥沙俱下的状态。有关破产重整的税收优惠政策因在税收公平与税收法定之间的不平衡，难以催生出良好的税收环境。

（一）破产重整涉税问题重难点分析

破产重整程序需要在符合法定的破产条件时才能启动，而企业破产往往都是由债务人资不抵债或各项应收账款无法收回等导致的，部分企业或许还存在因行业因素而存货变现难等困境。企业的长期股权投资往往会涉及多个关联企业，很容易产生连锁反应。对于许多加工制造企业来说，进入破产程序后的大比重资产，包含车辆、机器设备和建筑物等固定资产，以及发明专利、生产许可证、商标等无形资产，这些资产一般不会以裸权利状态呈现，而多是抵押或轮候查封的情形。从税法上来说，破产企业在资产处理时将其进行类别划分并拆分变卖，则收购人在支付相应拍卖价款后，所发生的所有权转移属于一般性税务调整，在纳税处理时应视同销售处理。由于近年来土地的巨大升值，破产企业需要为此承担巨额的土地增值税，并且这种较高的税负并没有得到相关政策的照顾，税法并没有为破产企业设置相应的课税特区。

（二）税收优惠对破产重整的规范性调整

在实践中，与破产重整程序相适应的税收优惠政策基本上会有一般调整、特殊调整。一般调整主要适用于流转税、印花税等税种，重整企业在相应税种上都会免征或减征，具体表现为破产企业固定资产权利主体未发生实质性变更时对契税予以减免，破产企业进入程序后仅对其新增加的资金征收印花税，企业改制过程中将全部或部分资产及相关债权债务和劳动力打包出售后不征收流转税。特殊性调整则适用于除一般调整涉及的税收以外，某些具有特殊身份的企业主体也可享受其他的税收优惠政策，例如破产企业因资本性质属国有资本的可享受免征土地增值税。而税收优惠的综合调整，就其本质而言是按照所得额进行课税的准则，但依据国家税务总局的相关规定，除适用于特殊调整的税务关系之外，其他税务关系基本都按照一般性规定处理，在此基础上，若破产企业符合特殊调整相关条件，可在此基础上进一步享受特殊的税收优惠政策。

（三）税收优惠政策在破产重整适用中的困境

税收优惠政策对破产重组企业的作用极为重要，但税收法定原则与行政审批程序之间有所背离，如此繁杂的内容和长周期的行政审批不仅不能为破产企业带来利好，反而会给破产程序的执行带来阻碍。首先，现行破产重整税收优惠多为政策指导和个案调整，未建立相配套的法律规范体系，有违税收法定原则；其次，税收优惠政策存在“不平等”现象，重整企业仅因所有制形式上有所区别，在税收优惠方面就享有不同的权利；最后，税收优惠政策程序烦琐，加上审批所需的时间和手续，在执行中难免存在效率低下等问题。破产企业有各种不同的问题亟待解决，社会效果和经济效益是决定企业破产重整后能否享受税收优惠的前提，各种税收优惠政策对于国有企业、国有控股企业进行破产重组有倾斜性，这背离了税收公平的基本准则。实践中，民营企业所能享有的税收优惠寥寥无几，导致在经济发展中的重要部分因税收优惠政策的缺乏而停滞破产重整计划，长此以往，民营企业经济发展的动力将会受到影响。

三、企业破产重整中的税收筹划

（一）重整模式与税收关系

重整模式有很多分类方法，从重整后企业的主体形式的角度，可分为三种重整模式：一是保留原有法律主体的存续式重整模式，原企业的民事主体资格在破产重组后依然保留；二是分立式重整模式，即将原债务企业有价值的业务剥离组织成新的运营主体，使之轻装上阵，然后以其收益偿还股东债务；三是清算式重整，即破产清算，需要将破产企业的全部财产清算、出售、分配。

因税法与破产法之间存在不协调，不同的重整模式下税收影响也不一样。存续式重整模式保留了原企业的法人资格，仍承担原有纳税义务，纳税负担较重。而分立式重整模式则是将企业原有的“外壳”打碎，在一定程度上阻止存续式模式所产生的涉税不确定问题，有利于重整企业发展。清算式重整需根据受偿顺序缴纳税款。

（二）税务具体筹划

企业破产重整中的税务筹划可从以下方面着手：第一，利用好重整模式，享受税收优惠。国家税务总局公告2011年第13号规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让不征收增值税［2］。第二，要最大限度地降低税基，虽然目前并没有直接针对破产程序的税收优惠政策，但破产企业的税务问题与相关的法律法规或规范性文件均具有适应性，要充分利用这些政策减少计税基础。第三，争取延期纳税，如财税〔2009〕59号规定“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”，给予了企业所得税延期缴纳的优惠。第四，将优质的资产整体剥离出售，对冲企业注销清偿税款的风险。采用出售式重整模式，把优质资产剥离出来出售，并把相应的出售价款用于债务清偿，可以加快重整计划的执行，将优质资产的价值发挥到最大。