“一带一路”倡议下国有资本境外投资外部审计协同框架与实现路径

吴星泽,胡莹莹,吴传俭

(南京审计大学, 江苏 南京 211815)

一、引 言

2013年,习近平总书记提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的倡议。2015年,国家发改委联合多部委发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》,标志着国家层面的“一带一路”路线图正式出台,“一带一路”从提出倡议步入务实推进阶段。2018年“一带一路”倡议提出五周年之际,已有105个国家和国际组织同中国签署123份“一带一路”方面的合作协议,中国对外直接投资已超过700亿美元[1]。

作为中国首倡、高层推动的国家倡议,“一带一路”建设存在重要的潜在利益,但也面临困难和风险(于津平,等,2016)[2]。实证分析发现中国企业海外投资重大风险案例基本上都涉及央企。推进“一带一路”建设势在必行,但如何有效规避风险同样刻不容缓(李锋,2016)[3]。2015年,《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》要求健全国有资本审计监督体系和制度,实行企业国有资产审计监督全覆盖。《国务院办公厅关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》明确要求对国有企业重大财务异常、重大资产损失及风险隐患、国有企业境外资产等开展专项审计。2016年12月5日,习近平总书记主持召开的中央全面深化改革领导小组第三十次会议通过了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》(以下简称《意见》),《意见》进一步指出,深化国有企业和国有资本审计监督,要围绕国有企业、国有资本、境外投资以及企业领导人履行经济责任情况,做到应审尽审、有审必严;国企国资走到哪里,审计监督就要跟进到哪里,不能留死角,以防范国有资产流失风险。为了强化审计监督,中共中央国务院于2018年对国有资产监督管理机构进行了改革,将原来属于国资委的国有重点大型企业监事会等职责优化归并到审计署。这样,审计机关在国有资本境外投资风险治理中的责任更加重大。然而,由于利益距离和信息距离较远,再加上一些法律和技术障碍,审计对于国有资本境外投资常有隔靴搔痒、鞭长莫及之感,审计监督难以落到实处。在“一带一路”倡议下,国有资本必然要承担起打造利益共同体、命运共同体和责任共同体,实现政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通的载体和纽带作用,深度融入“一带一路”建设。国有资本境外投资的数量会不断增加,投资范围不断扩大,面临的风险更加复杂。这对如何更好发挥审计在保障国家重大决策部署落实、维护国家经济安全方面的作用提出了挑战。在此背景下,探讨“一带一路”倡议下国有资本境外投资外部审计的协同问题具有重要的现实意义。

本文结构安排如下:第一部分是提出引言;第二部分归纳文献综述,主要结合我国国有资本境外投资的三个阶段,从国有资本境外投资审计实践和理论的发展历程方面加以梳理;第三部分从审计目标和审计主体安排两个方面分析了“一带一路”审计的特殊性;第四部分区分沿线国家间国家审计的协同以及国家审计与社会审计的协同,提出了国有资本境外投资外部审计的协同框架;第五部分提出了上述两类外部审计协同的实现路径;最后得出结论。

二、文献综述

我国国有资本境外投资大体可分三个阶段:第一阶段,20世纪80年代末开始的企业国际化阶段;第二阶段,2000年为时间起点的“走出去”战略阶段;第三阶段,2013年底开始的“一带一路”倡议阶段。在第一阶段,国家有关部门已经开始关注国有资本境外投资的审计监督问题。1991年,国务院国发〔1991〕13号文批转的国家计划委员会《关于加强海外投资项目管理的意见》中明确提出,“要注意加强对海外投资项目的审计监督”。1996年,对外贸易经济合作部发布《外经贸境外企业审计监督暂行规定》,就外经贸境外企业的审计分工、审计内容、审计程序和审计报告作出了详细规定,意味着审计作为境外企业国有资产的监管方式正式登台。不过,这一阶段的相关文献极少(1)当时关于境外投资的研究多立足微观企业,侧重于从技术层面为企业降低投资风险提供建议,站在审计监督角度或微观企业之外的第三方角度研究境外投资风险及其防范、境外投资绩效评价的论文极少。。安凤华(1996)所撰写的《加强审计监督遏制境外国资流失》一文,是该阶段中国知网中唯一可以检索到的关于境外投资审计的文献。该文列举了我国境外投资企业面临的9个方面风险表现,提出应“充分利用审计手段监督境外企业,防止国有资产的流失”[4]。

在第二阶段,相关研究有所增多。2000年至2001年,“境外企业审计理论与实务研究”课题组连续在《广东审计》杂志发表研究报告,对境外企业审计依据、境外企业经营管理等方面特殊性对审计工作的影响、境外企业审计的重点内容等进行了研究[5-7],搭建了境外企业审计的基本框架。张龙平和李淼(2010)分析了我国境外国有资产审计制度演进的过程和现行境外国有资产审计监管的运行框架,提出了完善境外国有资产审计制度和加快开拓注册会计师境外审计业务步伐的改革建议[8]。陈锦叶(2011)提出了境外企业审计的重点和方法[9]。在这一阶段,国家审计的理念取得了一定的突破。受西方传统审计思想的影响,国家审计在早期审计监管实践中也多体现为财务审计,体现的是“稽查”的思想。但随着我国国家审计实践的发展,杨肃昌和肖泽忠(2008)提出应该跳出“会计学、审计学”或“审计圈”狭隘的视野重新审视国家审计问题[10]。国家审计不仅要坚持批判性,更应着眼建设性和保障性(刘家义,2008)[11]。这些审计理念方面的突破为在实践中拓展审计目标、综合多种目标提供了理论依据,也为本文构建国有资本境外投资外部审计协同框架提供了基础性的支持。

第二阶段的实践方面,社会审计和政府审计介入国有资本境外投资审计的力度都有所加强。2003年国资委成立后,可以通过履行出资人资格委托社会审计机构对国有资本境外投资进行审计。审计署则在2008年设立了境外审计司,负责境外国有及国有控股企业的审计工作。2009年,云南省审计厅对云南国际经济技术合作公司的境外投资项目——老挝水泥有限公司的效益情况,进行了专项审计调查(李丹丹,2009)[12],标志着地方审计机关开始介入地方国资的境外投资项目审计。从前两个阶段的理论与实践看,境外投资审计规范多,实践少;关注报表项目和财务收支的真实、合规风险以及国有资产流失风险的多,关注非经济目的的少。

“一带一路”倡议提出以后,国有资本境外投资进入了第三阶段。学者们开始全面总结国有企业境外投资的现状和存在问题(周五七,2015[13];李俊锋和王朋吾,2017[14]),并更多地从国家战略、国家经济安全、监管、参与全球治理等新视角分析国有资本境外投资及其风险防范问题。随着“一带一路”倡议在沿线各国认同下不断推进,学者们对国有资本境外投资的审计监管研究也不断深入。林忠华(2016)从现状、风险以及对策方面研究了国有企业的境外资产审计[15],李俊(2016)对中央企业境外资产审计的实现路径进行了研究,从对境外中央企业资产进行直接审计、对境内母公司的境外资产管理情况进行审计和对境外投资监管机构监管职能履行情况进行审计等方面提出了建议[16],陈新秀(2017)将风险导向的审计模型与境外审计结合起来设计了审计流程[17],郝玉贵等(2016)构建了“一带一路”战略—风险—国家审计(SRA)模型,对“一带一路”倡议审计的目标、内容和路径作了框架性论述[18],马轶群等(2020)使用fsQCA方法探讨了“一带一路”倡议下境外投资高风险的形成条件,提出了国家审计治理的重点在于改变高风险的发生条件[19]。这些成果对于推进“一带一路”审计、防范国有资本境外投资风险都具有一定的理论和实践意义,但是有的成果虽然考虑到“一带一路”倡议的背景,却忽略了“一带一路”审计的特殊性,有的仅考虑了各国政府审计的参与,忽视了其他审计主体发挥作用的可能性。对于“一带一路”倡议下国有资本境外投资审计,本文认为,一要认识其重要性,二要考虑其特殊性,三要分析其实践可能性。为此,本文在分析“一带一路”审计的特殊性基础上,对我国国家审计机关与“一带一路”沿线其他国家的审计机关以及国家审计机关与注册会计师事务所协同审计问题进行了研究,并提出了两类协同审计的基本框架和实现路径。

三、“一带一路”审计的特殊性

(一)必须平衡与协调经济审计目标与战略审计目标

“一带一路”倡议下,国有资本境外投资被赋予了国家战略的含义。“一带一路”倡议的核心目标是实现中国与沿线国家间的互联互通,国有资本境外投资是实现上述目标的重要载体和手段,对国有资本境外投资风险的关注显然不能只局限于企业自身、局限于资产保值增值等经济层面。习近平总书记指出:“我国企业走出去既要重视投资利益,更要赢得好名声、好口碑,遵守驻在国法律,承担更多社会责任”[20]。由于“一带一路”倡议面临着极为复杂的规则型风险,并渗透在国际体系、跨国关系、企业经营三个层面(马学礼,2015)[21],审计监管也必须跳出单纯财务审计的狭隘视角,从战略的高度和国际关系、国家经济安全、政策执行、经济责任、绩效等更广泛的角度审视和研究国有资本境外投资风险防范与监管问题。

“一带一路”倡议的特殊地位,决定了其指导下企业开展的各类国有资本境外投资项目,已超出一般境外投资为了扩大海外市场、获得投资红利的目的,还要以政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通为主要内容,承担着打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体、命运共同体和责任共同体的国家战略目标。因此,在进行国有资本境外投资审计时必须有特殊的评判标准和考量。一方面,作为企业,生存、发展、获利是其本来目的,那么自然就需要针对其运营状况、经营成果进行财务审计;另一方面,作为服务于国家战略的项目及企业,肩负着实现国家战略目标的任务,这就使得对此类项目和企业的审计带有政策审计的意味。基于这样的分析,开展国有资本境外投资审计工作的抓手就不再局限于经营成果以及国有资产的保值增值,而应该从更高的国家战略目标达成的角度开展工作,判断投资合作在社会、经济和国际影响方面的效果。换句话说,为实现战略目标而在某些情况下产生的合理经济损失应该被允许或容错免责。所以,在国有资本境外投资审计过程中,如何做好经济审计目标与战略审计目标的平衡与协调成为审计机关不得不面对的问题。

(二)审计主体需要特殊安排

“一带一路”倡议下国有资本境外投资的审计中,除了审计目标具有特殊性之外,审计的主体也需要予以特殊安排。国有资本境外投资项目的审计曾长期依赖企业内部审计。2004年“陈久霖事件”发生之后,国资委加大了监管力度,但手段有限,主要是聘用第三方机构审计。这一方式至今仍然是实施国有资产境外投资审计的主要实践方式。然而,第三方审计机构主要检查企业财务报表和收支情况,对于决策是否符合政策规定、行为是否有不当之处等难以监管,与之相联系的境外投资风险难以有效防范。理论上,能够实现国有资本境外投资全面审计目标的审计主体是国家审计机关。从我国国家审计理论和实践的发展情况看,国家审计机关已经在理念、制度、机构和人员方面做了一些准备,但因各种原因,国有资本境外投资审计实践推进缓慢,至今仍在外围作战。例如,审计署主要立足国内对国有企业(央企)境外资产进行审计,多采取与国有企业财务收支审计或经济责任审计相结合的方式,将国有企业境外业务经营情况作为重要的经济事项进行检查(王玉凤,2017)[22]。而地方国有资本境外投资审计则还处在摸清底数阶段。显然,实现境外投资审计全覆盖任重而道远。

鉴于“一带一路”建设项目的重大性和重要性,对这些项目的审计不能完全依托项目企业内部审计或社会审计。国家审计必须主动、充分地介入并对审计主体作出适当的特殊制度安排,以跨越时间、空间、信息、利益等方面的障碍,加大力度推进和有效开展国有资本境外投资审计。目前仅在国内对落实“一带一路”倡议的跨国企业或合作项目进行审计监督,只能接触到部分文件或数据。由于缺少现场审计的支持,投资项目在沿途国家的具体执行情况将是盲点或者说是风险点,战略目标达成情况也难以做出恰当的审计判断。直接进行境外审计,需要耗费大量的审计资源,但却非常必要(李俊,2016)[16]。此外,由于项目涉及到不同国家政府、投资商和建设单位的利益,因而也难以仅依靠我国审计机关自身的力量对境外承包及投资项目进行审计(时现和洪炜,2017)[23]。所以,为更好实现国有资本境外投资审计的目标,应推动各方审计力量的协同。一方面,应在基于对国内资金和企业源头进行审计的基础上,寻求与沿线国家审计机关的协同合作,做好沟通交流和工作配合;另一方面,考虑国家审计资源有限,还有必要与社会审计机构进行协同审计,以更好地完成审计目标。

四、“一带一路”倡议下国有资本境外投资外部审计协同框架

协同审计是指不同审计主体通过相互间合作完成审计任务的方式,一般指国家审计、社会审计和内部审计之间的两两协同。基于本文的研究目的,同时考虑到“一带一路”审计的特殊性,本文所研究的协同审计为外部审计协同,主要指两个方面的协同:一是不同国家的国家审计之间的审计协同,二是国家审计与社会审计的协同。由于协同主体性质的不同,这两种协同审计在协同框架以及实现路径方面应有区别。

图1 “一带一路”沿线国家间国家审计协同框架

(一)沿线国家间国家审计的协同框架

“一带一路”倡议沿途100多个国家,国家环境各有不同,国有企业和国有资本“走出去”,面对的可能是与国内完全不同的法律问题、政策问题、会计制度问题等。此外,在这些不同的国家,国家审计制度类型也各有不同,囊括了行政型、立法型、司法型和独立型全部四种基本审计制度类型。模式各异的各国国家审计机关只有协同审计,才能共同促进“一带一路”倡议的实现(陈新秀,2017)[17]。国家审计间的协同,应该贯穿“一带一路”项目计划、执行以及评价的全过程。也就是说,不能拘泥于事后审计监督评价,而应该分阶段进行事前审计、事中审计以及事后审计,不同的合作阶段应对不同的问题,以充分发挥国家审计在不同阶段的监督作用(见图1)。

1.事前协同审计发挥风险预防功能

“一带一路”建设过程中,项目合作是国有资本对外投资的主要形式。合作项目的可行性和可靠性,决定了后续合作能否顺利有效进行。如果在项目计划制定阶段就出现决策失误导致后续工作进展困难,则必然浪费时间精力以及财力。各国国家审计机关应在事前,即项目合作计划制定环节就协同介入,基于项目合作各方所在国国情以及政治环境,对项目立项过程制定审计计划和实施方案。沿线国家审计在这一阶段协同介入,好处至少有两个方面:一是保证程序合规,降低程序风险,即保证重大项目决策经过严密考虑,并遵循了严格的决策制定流程,经过了合格有效的可行性分析、环境影响分析等一系列专业评估;二是提供实质帮助,有利于项目方提前做出风险应对安排,即发挥各国审计机关熟悉本国国情及制度,以及具备敏感的风险感知能力的优势,帮助项目合作各方了解风险点,并提前做好预案。

2.事中协同审计推进项目稳定落实

项目执行作为最重要的一环,直接面对各种内外部风险,可能出现执行目标的偏差或者政策落实不到位,也可能出现代理问题及财务舞弊等现象,直接影响国有资本境外投资目标的实现。所以,需要控制系统对项目实施进行监督和纠偏。我国审计机关每年组织重大政策跟踪落实审计,针对“一带一路”倡议下的各种政策决策,也应该开展政策落实的阶段性跟踪审计。由于这些决策的落地执行涉及“一带一路”沿线其他国家,我国国家审计机关需要前往他国才能更直观地判断其执行情况,这时各国国家审计机关唯有协同作业,才能使境外实地审计成为现实,并确保审计工作高效率、有质量地完成。

各国国家机关的协同审计重点:一是判断执行方是否正确理解和解读相关政策决策并遵照执行,如果存在执行问题则应该进行纠偏和追责;二是对专项资金进行审计,判断专项资金是否按规定用途使用,是否存在挪用、贪污等违法违规情况,保证资金的安全;三是推动解决项目推进过程中出现的人员、物资、制度、流程等方面的跨国协调问题。

3.事后协同审计促进“五通”目标高效完成

考量“一带一路”建设项目的完成效果,绩效审计不可或缺。沿线各国国家审计介入并开展绩效审计,同时依据审计结果进行考评与奖惩,才能督促项目执行经济有效率,最终实现战略目标的高效达成。

各国国家机关的协同审计,首先,判断资金的使用效率,审查专项资金是否用到实处,有无投入大量资金而无实际成果的现象或者高投入低产出的浪费情况,追查原因。其次,共同对合作建设效果进行绩效评价,判断是否达到了预期的效果,是否促进了政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通。再次,评估投资项目对驻在国经济社会发展进步和民生改善的贡献,判断是否实现了习近平总书记所说的“赢得好名声、好口碑”“承担更多社会责任”的目标。最后,还应该进行自然环境绩效审计。“一带一路”建设项目的实施不应该以沿线国家环境破坏为代价,因此,开展协同审计工作时,还应依据沿线国家对当地生态环境的认识和定位,评估环境绩效,如存在对环境造成负面影响的情况,则应协同推动项目方采取改正或弥补措施。

在协同开展绩效审计时,除了从资金资源使用的角度考虑外,作为政府机关也需要提高政治站位和战略意识,合理评价资金的使用效果。比如,一些基于战略目的的投资,资金资源的损失是否可以接受?另外,还可以将中国特色的经济责任审计引入其中,对揭示的问题进行追责或容错免责,以此既达到督促相关负责人谨慎对待国有资本境外投资决策问题,又避免产生相关责任人因担心追责而不作为的现象。

(二)国家审计与社会审计的协同

国家间的国家审计协同,以同一阶段相同审计内容的协调合作为主。与国家审计之间的协同不同,国家审计与社会审计的协同,则应是发挥各自优势、针对审计任务中不同的侧重点进行统筹分工,其重心在风险揭示和防范(见图2)。

图2 国家审计与社会审计的协同

1.坚持国家审计对社会审计的监督指导(2)本文所指的社会审计指的是国内的社会审计。如果在“一带一路”审计过程中涉及到利用驻在国社会审计机构的成果,则可以通过沿线国家间国家审计协同机制解决,或在《利马宣言——审计规划指南》(1977)框架下解决。

近年来,国内一些涉及国有企业的审计工作中,国家审计已经和社会审计开展协同审计并取得了一些经验。但在协同审计过程中,也发现了一些协同风险,比如方式风险、廉政风险、工作目标差异风险、质量风险和舞弊风险(李叔玲,2019)[24]。“一带一路”倡议下的国有资本境外投资审计,较之前在国内的审计更为复杂,因此利用社会审计的工作,必须更加强调国家审计对社会审计的监督指导,以在防范上述协同风险发生的基础上,保证协同审计效果符合国家审计总体目标的要求。这种监督指导可能包括安排工作,确保其只能接触到适合接触的信息;监督实施,保证其工作内容符合规定;评价成果,确定注册会计师的工作有效和可利用。

2.分内容进行鉴证评价

对落实“一带一路”倡议开展的投资建设进行鉴定评价:一要通过财务报表了解整体的收支情况、资金流向以及国有资产保值增值情况,判断整体的经营状况;二要结合经营状况、政策制度执行情况和政治效果,对投资建设项目成果进行审计评价。上述两方面内容,也可以概括归纳为表内和表外。社会审计对会计准则和财务报表最为熟悉,能够更有效率地发现财务报表信息披露中的问题,判断整体的经营状况,因而其主要针对表内内容进行鉴证评价。而国家审计则更多地关注表外内容,结合经营状况、政策制度执行情况和境外投资的综合绩效进行“一带一路”成果的鉴证评价。国家审计与社会审计分内容进行协同审计,可以发挥各自优势,产生最优的协同审计效果。

3.分对象推动项目企业完善风险管理机制

《利马宣言——审计规划指南》(The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts,1977)指出,审计不是目的,而是控制体系不可缺少的组成部分。我国的国有资本境外投资相关法规,如2017年国务院国有资产监督管理委员会出台的《中央企业境外投资监督管理办法》,和同年出台的《国务院办公厅转发国家发展改革委、商务部、人民银行、外交部〈关于进一步引导和规范境外投资方向指导意见〉的通知》,都将境外投资风险防范作为监管的重点。审计应该发挥自身风险管理方面的优势,利用项目审计推动项目企业完善风险管理机制。

“一带一路”沿线国家多处于亚非欧政治敏感区、文化多样区和安全风险集中区(商思争，宜昌勇,2017)[25],投资建设过程中更可能遇到各种各样的诸如政治、经济、文化、民族以及宗教等方面的风险。国家审计与社会审计应各自利用其在熟悉领域的风险管理特长,对国有资本境外投资中涉及的政策决策制定风险和投资风险,有针对性地建立风险管理框架制度。例如,社会审计与企业打交道多,更为熟悉各类型企业的运作模式和风险点,而国家审计对国家战略、法规政策的把控更好,更能看出政策决策以及财政资金使用方面可能存在的风险。所以,国家审计和社会审计分对象审查和推动企业建立风险管理机制,能够使企业更好地进行风险识别以及应对,实现防范风险的基本目标。

五、“一带一路”倡议下国有资本境外投资外部审计协同的实现

(一)沿线国家间国家审计协同路径

1.建立多边合作机制,推动实施跨境审计

我国目前除了参与一些世界审计组织进行的审计(如联合国维和部队资金审计)外,并没有参与过其他跨境的联合审计。2011年,俄罗斯曾邀请我国审计署联合对黑龙江上下游进行环境审计,虽然最后考虑到审计组织模式、审计报告等均存在较大差异而未能达成合作,但是从中能够看出联合跨境审计有其外在需求。跨境的协同审计可能面临主权、法律、文化、保密等问题,其中,审计管辖权的冲突是国家审计机关实施跨境审计的主要障碍。特别是当该企业对外投资是以在外国注册独立法人企业的形式进行时,对境外企业实施审计相当于对外国企业进行审计监督(林忠华,2016)[15],处理不当容易被误解为对他国行政权的挑衅,造成不必要的矛盾。不过,这些问题并非无法解决。法律、文化的冲突可以通过充分的事前准备而避免,保密问题可以通过特定的制度安排加以解决。比如,由资料提供者作出提醒,而后由相应国家的审计人员进行查看。至于主权和法律问题,则可以通过国家层面签订协议或国家领导层的磋商协调加以解决。

实际上,跨国或跨境合作在某些敏感领域已有先例。如中国公安可以依据与其他国家签订的国际条约,向国家或者地区执法机关发出协查请求并派出境外缉捕组完成境外抓捕,实现司法权的跨境执行。在审计领域,跨境审计的情况也并非不存在。如欧盟审计院就有权在其成员国以及欧盟援助资金最终受益方所在地开展审计。此外,欧盟审计院也对普遍实行的农业政策及其他事项组织过政策落实审计,通过提出项目、成员国自愿报名、组织审计的方式实现联合审计。由此可见,国家审计的行政权得以跨境执行似乎也并非空想。2014年,《北京宣言——最高审计机关促进良治》中提到,各国最高审计机关将在促进本国良治的同时,致力于推动全球和区域性合作,并且在世界审计组织及其地区审计组织的框架下,采取共同行动。这也为跨境审计提供了可能。

一般而言,一个“一带一路”建设的重大项目会关系到两个或多个国家,涉及的国家理应同样关心项目建设、资金安全、环境保护等方面的情况,我国审计署应立足这一共同需要,主动寻求与沿线国家最高审计机关的审计合作,推动建立审计多边机制,以针对“一带一路”合作的重大项目进行现场协同审计。“一带一路”沿线有多个区域性的政府审计组织,如亚洲审计组织ASOSAI、欧洲审计组织EUROSAI、阿拉伯审计组织ARABOSAI[26],审计署应以世界审计组织为纽带,利用担任亚洲审计组织秘书处职务以及开办“一带一路”沿线国家审计官员研修班的契机,与沿线各国最高审计机关协商共建“一带一路”审计组织,并在这样的组织框架内开展协同审计。同时,通过国内调研确定需要组织现场审计的项目,然后向其他国家或地区提出跨国协同审计倡议,达成一致意见的情况下共同制定适合不同国家审计人员协同审计的审计现场管理办法,探索最为合适的审计计划以及实施方案,组织培训翻译人员、审计人员,进行保密教育,签订保密协议书等,进而使协同现场审计成为可能(见图3)。

图3 “一带一路”沿线国家协同现场审计框架

2.加强人员交流学习,建设跨境协同审计人才队伍

协同审计工作的成效,取决于审计人员的专业素养以及综合能力。对于“一带一路”倡议下的协同审计,除了审计技术能力,还需要有政治敏感,才能做出正确的审计判断。在新时代,国家审计的政治属性和政治功能愈加凸显(王晓红,2020)[27],所以对国家审计人员的政治教育必不可少。除此之外,沟通交流的能力也非常重要,在其他国家共同开展审计工作,没有很好的交流能力,容易将简单的事情复杂化甚至引起不必要的矛盾冲突。

为此,各国审计机关应利用好协同审计合作平台,加强国家间审计交流,通过互派审计人员前往其他国家进行学习交流,共同针对“一带一路”倡议下的协同审计工作进行积极探索,丰富相关理论和实务操作,为开展协同审计工作建设人才队伍。例如,南京审计大学承办的来华攻读审计硕士研究生项目,每年接收数十名其他国家的审计官员来华攻读硕士研究生,通过这种方法可以使其他国家的审计官员对我国的审计组织模式、审计理念和审计方法有所了解,便于以后开展协同审计合作。

3.加强审计信息化建设,探索信息有限共享与互换

跨境审计虽然可以最接近事实真相,但具有准备时间长、审计成本高、现场审计时间受限等问题。因此,还需要其他手段作补充。大数据时代背景下,利用好现代信息和网络技术不仅能够大大提高审计效率,而且能够有效跨越时间、空间障碍,实现连续跟踪审计。所以,各国国家审计机关可以通过加强信息化系统建设,建立数据平台,探索利用大数据进行协同审计。这方面我国已经在金融审计等领域获得了较多经验,我国审计机关可以发挥主导作用,通过分享信息技术应用和大数据审计经验,推动沿线国家审计机关提升信息化系统建设和大数据审计水平。由于在各国现有审计法律框架内,各国审计机关都负有对审计过程中获得的信息进行保密的义务,同时,因为协同审计双方往往属于两个主权国家,所以跨境的大数据审计还不具备实现的条件。但协同双方可以探索一定范围内对审计相关信息,比如不涉及保密的基础信息、各国审计机关在本国实施大数据审计得到的结论等,进行有限共享与互换,以提高协同审计效率和效果。

(二)国家审计与社会审计的协同路径

1.坚持国家审计的主导和指导地位

“一带一路”倡议下的国有资本境外投资审计,需以国家审计为主导。一方面国家审计因其中立性和国家机关的性质,更方便与国内相关机关单位以及国外审计机关进行沟通交流,为“走出去”审计工作提供稳定的环境和条件;另一方面,对国家层面的合作建设项目进行审计监督,以国家审计为主导,能够保证审计目标的全面达成。国家审计发挥主导作用,领导国有资本境外投资审计工作,制定年度审计计划,明确当年的审计任务和审计目标并进行注册会计师事务所的选择和工作分配,督促审计整改;社会审计则作为协助方,协助具体企业完善风险管理制度、完成对财务报表和经营成果的审计工作等。

2.协同推动项目主体风险管理制度建设

对外的投资建设可能涉及多个国家行政部门如国资委、发改委、商务部等,为防止项目建设或企业运行过程中遇到不可控的巨大损失,国家审计可以与各个行政部门进行直接对话,设计一系列程序进行风险管理,利用审计风险发现的敏感性对合作国家的政治格局、法律环境等进行研究,在政策措施正式制定之前,识别政策落实的风险点、评估风险可能带来的损失并提出应对措施,协助做好风险预案,将可预见的风险扼杀在政策执行前。这样可以大大减少项目落地时的政策风险,也可以减少项目主体在推进项目进程中的顾虑。

社会审计则针对投资建设主体企业,区分不同行业、具体企业的情况,协助指导企业完善境外投资风险管理制度。一是关注境内母公司是否建立了满足境外投资的风险控制需求的机构和职能;二是对境外投资项目是否建立了严格的制度要求来进行可行性论证、尽职调查和评估、项目筛选、项目报告以及结果评价等;三是关注是否针对境外投资建立有效的风险预警系统;四是关注企业对境外投资可能遇到的风险是否进行了预估并制定风险应对方案。

3.共同关注境外投资资产安全

注册会计师长期频繁的财务报表审计经验使其对财务报告、会计凭证以及经营指标等有着独特的敏感嗅觉。对“一带一路”建设项目和企业进行审计时,社会审计方面应该重点关注资金循环的过程,包括资金的使用、成本的结转、利润的分配等,是否符合相关会计准则和分红要求;经营成果是否真实完整,是否存在虚假列报,偷税漏税,骗取国家补助减免等情况。注册会计师通过前往国外进行现场审计,获得直接证据,对财务报告进行审计鉴证,使得母公司更好地了解对外投资建设情况。

国家审计则在利用社会审计工作了解经营状况的基础上,重点关注以下情况:(1)关注资金以及资源的筹集分配是否合理合法合规,是否存在违法洗钱问题;(2)关注资金的使用是否按照战略或政策要求投入使用,资金使用效果是否达到预期要求;如果没有按照规定,也不应该一味否决,而是追究理由是否合理,有无利用国外审查不便进行贪污挪用的情况;境外投资收益是否以个人形式持有;高层领导人履行受托责任的情况,有无领导干部因为身在国外不接受国内母公司指挥领导,盲目进行投资操作的情况,是否存在腐败、贪污受贿的情况,等等。

六、结 论

对国有资本境外投资风险负有防范职责至少有三个层面的主体的:企业层面、除审计机关之外的行政监管层面和审计机关监管层面。2010年之前,国有资本境外投资风险主要由企业自身应对,其审计也以内部审计为主,宏观管理方面的制度建设没有及时跟上。自2010年开始,商务部、国资委和财政部等除审计机关之外的行政监管层面开始关注国有资本境外投资风险,出台了一系列管理办法,并开始利用社会审计对其监督。审计机关的监管,始自2008年审计署境外审计司的设立,《审计署关于印发2008至2012年审计工作发展规划的通知》,明确了涉外审计的五项任务,其中包括“积极探索对国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业和金融机构境外投资及境外分支机构的审计,强化管理控制,防范经营风险,增强国际竞争力,维护境外国有资产安全”。不过,直到现在,国家审计对国有资本境外投资的审计仍然还在外围作战,审计短板现象明显(3)2015年,审计署原副审计长董大胜表示,中央企业境外总额超过4.3万亿元的资产,“基本上没有进行审计”。2016年,山东省审计厅开始开展省管企业境外投资绩效专项审计调查。2020年,江苏等地审计机关也开始进行同类调查。。

“一带一路”倡议提出以来,我国国有企业境外投资规模不断扩大。围绕国有企业、国有资本、境外投资以及企业领导人履行经济责任情况,中共中央国务院明确要求“国企国资走到哪里,审计监督就要跟进到哪里,不能留死角”。然而,由于空间、信息、人员、制度等方面的障碍,如何在“一带一路”倡议框架内既推动国有资本进行境外投资以实现“五通”等战略目标,又加强对其的审计监督,从审计监管方面补短板,织密织牢国有资本境外投资风险防范网,实现审计全覆盖,相关部门和学者仍在探索之中。但无论探索的结果是什么,有效开展国有资本境外投资审计,一定离不开外部审计协同。

本文分析了“一带一路”审计的特殊性,提出了“一带一路”倡议下沿线国家间国家审计的协同、国家审计与社会审计之间的协同两类外部审计协同的框架和实现路径。国家审计机关作为国有资本境外投资审计监督的关键部门,对外应协同沿线各国国家审计机关,通过建立多边合作机制、加强跨境协同审计人才培养、加强信息化建设和探索信息有限共享与互换,开展跨境审计,做好投资项目建设前、建设中、建设后不同阶段的审计监督和绩效评价;对内应协同社会审计,推动项目主体建立和完善风险管理制度,保护资产安全。本文没有考虑国家审计与内部审计的协同问题,一方面是因为本文研究的主题是外部审计协同问题,另一方面是因为尽管内部审计工作可以为国家审计所利用,但内部审计与国家审计之间由于主体地位不对等,特别是可能影响审计独立性,在目前体制下不存在或不适合形成协同关系。