论税务行政诉讼的“清税前置”条款

熊可鑫

(河北雄安新区管理委员会，河北 保定 071703)

税权高度集中是学界对我国税权配置现状的普遍认知，[1]即国家税收政策皆由国务院统一规定。这种税权高度集中的体制本身并不常见，尤其适合于我国纳税主体十分庞大的国情。我国虽然已经落实税收法定原则，但并未配置相应的税收体制进行衔接。换言之，税收法定原则的落实具有必须依靠我国税权高度集中体制的刚性需求，而后者亟待改革。略过税务管理等技术性立法问题，程序税法中纳税主体的救济机制最为理论界和司法界所诟病。

我国税法规定了可以提起税务行政复议和税务行政诉讼的主体包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，并规定了纳税主体寻求复议和诉讼救济的前提要件，即“清税前置”。关于“清税前置”的规定体现在《税收征收管理法》(2015年修订版)第88条：纳税主体同税务机关在纳税上发生争议时，必须先缴纳税款或提供担保，然后才能就纳税争议事项依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，才能依法提起税务行政诉讼。因此，“清税前置”条款又是税务行政诉讼“双重前置”条款中的第一重前置要求。纳税主体缴纳税款或提供相应的担保是税务行政复议的前置条件，而行政复议又是行政诉讼的前置条件，即纳税主体如果不履行清税行为，那么就无法提起税务行政复议和税务行政诉讼。有学者甚至将“清税前置”条款视为“中国诉讼税务的深层制约因素”。然而，“清税前置”条款一直未被废除，证明其存在必有一定的合理性。因而，从解释论角度在“清税前置”条款正当性的认识下进行路径完善，才更加符合我国扩大行政救济主体的司法需求。

一、“清税前置”条款的合理性

1．“清税前置”条款的目的具有正当性

“清税前置”条款的目的可以分为形式目的和实质目的。税收是国家参与社会产品分配的重要政策工具，缴清税款是保障国家财政收入平稳运行的重要基础，因而“清税前置”条款的形式目的必然具有正当性。然而学界对“清税前置”条款的实质目的产生了怀疑，认为“清税前置”的实质目的却是为了减少复议或诉讼的发生，甚至在实践中会沦为税务机关阻止复议或诉讼发生的工具，[2]视其为政府规避复议和诉讼的合法手段。

笔者认为，“清税前置”条款并非以阻却行政复议和行政诉讼为实质目的。税法之所以规定偿清税款作为前提要件，其目的很简单。首先，出现纳税争议有可能是纳税人的原因而非税务机关的错误。纳税人处于对事实关系的误判以及存在法律上的认识错误都有可能产生纳税争议，不能一出现纳税争议就主观归责于征税机关。如果由于纳税人的错误而产生纳税争议，那么纳税争议与税务机关正确的征税行为之间并不存在因果关系，甚至此时并不存在所谓的“纳税争议”。其次，税收具有筹集财政收入的功能，以国家强制力为保障，此时纳税主体的意愿并不是征税机关需要考虑的内容(毕竟如果可以选择，纳税主体都不想履行纳税义务)。税收政策得以成功需要依靠协调一致的税收规则、国家强制力的保障手段以及税法下人们自愿遵从的心理和态度，这第三个前提条件就是税法通过被公之于众而获得人们的自愿遵从。[3]税赋事关国家整体利益，因此税务机关不能因为纳税人的反对意见就停止征收税款，即不能因为产生纳税争议就中断征税行为。最后，立法者认为对纳税争议的纠错完全可以在税款缴清后通过行政复议和行政诉讼进行裁判，从最后的结果来看，纳税主体也并没有承担错误征税行为的不利法律后果。

在实务中，我国税收征管部门是非常重视复议案件和诉讼案件的。征税机关处理纳税争议事项有自己的流程，如果纳税主体和税务机关之间发生争议，税收机关内部一定会开启核检程序进行自我纠错。大部分纳税争议都可以在核检程序中得到解决和纠正，未被解决的纳税争议才会上升到行政复议，乃至行政诉讼的程序之中。实践中产生税收争议的案件都涉及较大的金额，纳税主体往往不会因为“清税前置”条款而放弃行政复议。进入到行政复议和行政诉讼程序的案件会引起税收机关的高度重视，因此“清税前置”条款并不是以规避复议和诉讼为目的设计的，从保障国家税收的角度进行解读才是合理的。

2．“清税前置”条款的程序具有正当性

在此需要先引用一个经济学概念——权力寻租，即指握有公权者以权力为筹码谋求获取自身经济利益的一种非生产性活动。学界批判“清税前置”条款增加了权力寻租的风险，使税收机关工作人员更易贪腐。我国具有庞大的纳税主体，但税务行政复议和行政诉讼的案件数量却相差几十倍，这确实能反映出我国纳税争议解决存在某种不匹配的问题。但不能将税务人员的贪腐问题归咎于“清税前置”条款，以此否定“清税前置”条款的程序正当性和妥当性。笔者认为，在税收领域产生权力寻租的原因在于法律赋予税务机关及其工作人员自由裁量权，使其可以在征税的多个环节自由裁量，然而却缺乏法律监管和具体的执行规制。因此，“清税前置”与税务领域中的权力寻租问题并不存在必然关联，二者不是因与果的关系，“清税前置”条款本身不会滋生腐败。同时，税务纠纷到达复议或诉讼阶段，纳税主体与税收机关双方的矛盾基本已经失去了调和的可能，那么权力寻租本身并不存在发挥空间。

我国纳税主体庞大，税务行政复议和税务行政诉讼数量却相对较少，这确实值得理论界和实务界反思。与国外高度发达的税务中介代理机构体系相比，我国税收征管法治水平仍待提高。笔者认为，我国相对不发达的税收法治环境会以潜移默化的方式影响纳税人的心理，某种程度上造成此种不平衡局面。

二、“清税前置”条款的实践困境

虽然“清税前置”条款具有目的正当性和程序正当性，但在具体实行过程中确实剥夺了某些无力偿还税款但对税收款项具有争议的纳税主体的救济权利。税收本身的特殊性使得这种争议调处方式具有一定的特别之处，尤其是在二者调处具体税务争议过程中构建了较为复杂的衔接模式，[4]“清税前置”条款导致的实践问题已经严重影响了税收机关的执法公信力。

1．“清税前置”条款导致部分纳税人救济困难

《税收征管法》(2015年修订版)第88条第1款的根本目的是保障纳税人的司法救济权,“双重前置”规则只是防止纳税人滥用救济权利而设置的平衡机制。[5]大部分税务争议可以在税务机关内部的核检程序中解决，剩余的纳税争议可以通过税务复议或税务诉讼进行裁判，纳税主体先行缴纳税款是进行复议和诉讼的必要前提条件。但是实践中也存在纳税人对税款具有争议却无力支付税款的情形，这类纳税主体多为企业和大型公司，其无力支付税款的情况大体分为两种：第一种是高额的、天价的税款极有可能对其生产经营造成冲击，使企业和公司陷入债务危机，因此企业无法履行“清税前置”条款；第二种是企业和公司陷入破产风险，已经不具有先行支付税款的实际清偿能力。在以上两种情况中，“清税前置”条款已经严重阻碍了纳税人行使税收行政救济权，即使第88条赋予纳税人可以提供担保的权利，但纳税主体一旦陷入经营危机往往也无法提供等额的担保，那么实际上就把可以行使税收行政救济权的主体范围限定为具有足额现金的纳税人，减损了纳税人的法律救济权利。

2.“清税前置”条款存在降低纳税人守法自觉性的现实可能

在法治社会，与有权必有责一样，有损害就应有救济，法律应为不同的纳税主体设置救济渠道，用公正和有效的救济手段保障纳税主体的权益。如果当事人无法缴纳税款和滞纳金，其寻求司法救济的权利完全被剥夺，这无疑是一种无法容忍的专断。[6]“清税前置”条款对于没有税款清偿能力的纳税主体来说确实存在一种专断。一方面，纳税主体缴纳税款以国家强制力为保障，缴纳税款才可以行使税收行政救济权，很可能给纳税主体带来“花钱买救济”的暗示心理，减损司法公信力和纳税人守法的积极性和自觉性；另一方面，纳税人缺乏法律救济权并不会使税务争议消失，反而会激剧税务矛盾，触发纳税主体的抵制和抗拒心理，也会降低纳税人缴纳税款的积极性和自觉性。

3．税务机关的自由裁量权遭到滥用

税务机关享有自由裁量权，在法律职权范围内可以进行裁量性行政，在税务征收的内容与方式等方面与纳税主体进行协商和沟通。在“清税前置”阶段，即纳税主体开始履行缴纳税款义务到清缴完成这段时间，法律对税务机关的自由裁量权规定过于宽泛也导致了贪腐和规避复议或诉讼的问题。首先，权力不受监督必然滋生腐败，在“清税前置”阶段，税务机关滥用自由裁量权收受贿赂的现象绝不是个案，因此这也成为理论界和实务界抨击“清税前置”条款的理由之一。“清税前置”条款本身不会导致官员贪污问题，但“清税前置”条款和税务机关自由裁量权之间缺乏法律制约则易导致贪腐。其次，没有缴纳税款就不能进行税务行政复议和诉讼，税务机关长期僵硬、固化地执行“清税前置”条款，导致部分纳税人并无救济出口，这也是税务机关滥用自由裁量权的表现。最后，纳税主体享有的权利与税务机关的自由裁量权之间并未建立起良性循环通道。《税收征收管理法》(2015年修订版)第8条虽然规定了纳税人和扣缴义务人的知情权、陈述权、申辩权以及控告检举权等，但并没有规定具体的实施细则，税务机关在此阶段扮演的角色也不明朗。

三、“清税前置”条款的优化路径

即使学界和司法界对“清税前置”条款广为批判，但在《税收征收管理法》的多次修改中，“清税前置”条款仍得以保留甚至并未显露出被废除的趋势。一个制度存在必有其合理性，从解释论角度看，“清税前置”条款的存在具有合理性。但我国司法实践复杂，并且适用税务高度集中的纳税体制，“清税前置”引发的纳税人救济困难问题值得反思。废除“清税前置”条款并不能保证纳税主体可以顺利、流畅地进入救济程序之中，在行政诉讼税务的现有体制下完善配套措施对纳税主体具有更强的现实救济意义。

1．取消“双重前置”规则

行政复议是提起行政诉讼的前置条件，而“清税前置”又是纳税人提起行政复议的前提条件，这种“双重前置”模式加重了纳税人的救济成本，变相增加了纳税人的救济义务，也使“清税前置”条款陷入更不利的处境。笔者认为“清税前置”条款并无不妥，这是保障国家财政收入的必然手段，但是“清税前置+税务行政复议+税务行政诉讼”的救济模式却是不合理的。救济手段不应成为国家的强制性规定，税法应赋予纳税人自由选择行政复议还是行政诉讼的权利。因此，应将此救济模式改为“清税前置+税务行政复议”或“税务行政诉讼+惩罚机制”的选择救济模式更为妥当。“清税前置+税务行政复议”的模式要求纳税主体必须履行先行缴纳税款的前置义务才能提起行政复议，而“税务行政诉讼+惩罚机制”模式并不要求“清税前置”和“行政复议前置”，为现实中无力支付税款而对税务有争议的纳税主体提供了救济选择，但需要制定配套的惩罚机制。如果纳税人恶意通过行政诉讼拖延履行税务，那么可以采取加处罚金、滞纳金和列入失信人等措施进行处罚。这种选择模式有利于实现税务领域纳税人救济权利的全覆盖，具有可行性。

2．加强对税务机关自由裁量权的规制

在税收执法实践中，我国税务机关存在滥用税收行政权的现象，税务工作人员僵化地执行税收计划，甚至滥用自由裁量权过度追求工作政绩，严重损害了纳税人的合法权益和国家税收法律的权威性。可以建立单位负责制和税务个人责任制，不仅追究税务单位的责任，而且将责任落实到个人，严格规范税务机关及其工作人员的税收执法行为。

3．提高纳税机关的服务意识和服务能力

由于税收债权具有特殊性，在税务征收过程中，纳税人和税务机关本身即存在“事实上的不平等”。在我国税收体系中，纳税人基本处于弱势、劣势地位，税务工作人员往往固化“纳税是义务”的思维，在征缴税款时并没有严格履行“以人为本”的服务理念，纳税主体对征税的依据、流程和税款用途等基本内容仍处于懵懂状态。同时，税务机关工作人员的能力也不足以达到实现高水平税收法治的要求，税务人员缺乏法律知识和素养，有时会将简单的法律适用问题复杂化，往往给自身和纳税人带来额外的负担。因此，必须转化税务机关强势主体的思维定式，加强对我国税务机关工作人员行政执法能力和服务能力的培训，提高税务机关的服务意识，打造服务型税务政府，完善税收立法，进而构建更完备、更人性化的税收征管制度体系。