低碳背景下造纸企业环境成本控制研究★

徐 慧

（甘肃政法大学 经济学院， 甘肃 兰州 730070）

0 引言

人们对生活水平的提高需求日益增强，在注重经济发展和市场竞争的同时，资源消耗和环境污染的代价是巨大的。经济发展与环境之间的矛盾加剧使环境问题日益严重，环境污染和生态损害严重威胁到人类的生存和发展。根据国家统计局数据显示，从2018 年开始，我国主要污染物排放量保持小幅度减少，一定程度上反映了国家和企业对环境问题的重视，尤其是污染行业进行了合理的环境成本会计的核算和处理，促进了企业和社会的发展。

在国家政策和内部竞争的双重压力下，我国企业也逐渐走向环境友好型，越来越多的企业加大了对环境保护的投入，对于造纸行业而言，其生产过程中的耗煤量和耗水量远远高于造纸行业国际先进水平，此外，其排放的废弃物和温室气体加剧了全球变暖。因此，对环保行业而言，造纸行业需要重点关注环保问题。通过研究环境成本控制的有效性，基于理论研究和数据分析，找出控制过程中存在的问题，提出了控制和优化环境成本的有效措施和确保其顺利运行的措施, 以期对造纸企业环境成本控制的研究有所贡献，促进造纸企业和行业的可持续发展。

1 理论基础

1.1 环境成本

关于环境会议的立场声明以及联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组15 次会议的报告将环境成本定义为：管理企业活动的环境影响而采取或要求采取的措施的成本，以及企业为实现其环境目标和要求而产生的其他成本。从环境角度来看，传统的管理会计忽视了环境信息，特别是环境成本的确认、分类、计量和报告。

1.2 环境成本控制

环境成本控制是指企业根据自身的特点，采用一定的方法，通过产品设计进行成本控制生产和销售环节形成内部和外部环境成本的所有因素，要加以控制，以实现环境法规的要求与企业可持续发展的需要。

环境成本控制与传统的成本控制相比，环境成本控制有利于转型改变企业利润优先的生产观念，既有利于获得环境效益，又有利于获得经济效益，树立良好的企业社会形象[1]。对企业而言，加强环境成本控制不仅能够使企业实施相关的环境保护法律制定规则和标准，最大限度地降低环境成本，实现利润最大化。

1.3 环境成本控制方法

就环境成本控制方法而言，较成熟的方法是作业成本法生产和以产品为基础的生产基于产品价值链的全生命周期控制方法。

1）作业成本法（ABC），透过建立作业成本法资料库，改善产品生产过程中具体的生产活动，再由企业在生产过程中的环境成本进行分配相关的生产操作，最终产品与每个具体的相关环境成本，并根据反馈制定不同的环境成本控制措施[2]。

2）以生命周期为基础的控制方法，重点关注与产品的每个阶段相关的环境成本研发设计阶段、原材料采购阶段、制造阶段、销售阶段、废弃物回收处理阶段为了优化环境成本的数额，对环境成本进行实时控制[3]。

3）基于产品价值链的控制方法，从供应商、制造商、运输方式、分销渠道等方面进行分析企业和最终用户开展环境成本控制工作。

2 造纸企业环境成本控制

2.1 造纸行业发展情况

由于受到疫情的冲击，2022 年为造纸行业最低迷的时期，呈现出需求收缩、供给冲击、预期减弱等情景。除此之外，原材料及辅助材料成本上涨及疫情的反复导致了造纸企业成本上涨、经济效益下滑。但在此背景下，造纸企业产量仍然较大。制浆造纸及纸制品全行业2022 年完成纸浆、纸及纸板和纸制品产量合计28 391 万t，同比增长1.32%；其中：纸及纸板产量较2021 年增长2.64%；纸浆产量较上年增长5.01%；纸制品产量较上年增长-4.65%；全行业营业收入完成1.52 万亿元，同比增长0.44%；实现利润总额621亿元，同比增长-29.79%。2022 年重点造纸企业产量前十企业及产量情况如表1 所示。

表1 2022 年重点造纸企业产量前十企业

2.2 造纸企业环境成本的构成

对造纸行业企业产生的环境成本进行划分，分类为环境预防成本、提高环境效益成本、环境处罚成本和其他环保支出成本[4]。环境预防成本是指为防止环保风险的发生而事前控制的环境成本。主要是指包括为购买环境保护设备所花费的资金、为降低环保成本而向研究人员提供科学研究的资金；此外，对于严重环境污染的事件，企业一般会购买环保以备不时之需；通过购买环境保险以补偿严重的环境污染事故损失。提高环境效益成本是指在企业所发生的排放费、污染治理费、维修环境保护设施等的费用及维护企业声誉所发生的费用。环境处罚成本指企业因违法或者违规受到惩罚而花费的成本，也包括环境管理不到位给商家或者居民造成影响的赔偿。其他环境成本是指不同企业发生的具有企业特色的成本。

2.3 造纸企业环境成本控制特点

2.3.1 环境成本核算方式

和同行业的其他企业一样，大多数造纸企业没有单独计算环境成本。例如，污染控制投资仅作为普通费用包括在管理费用中；年度绿色投入成本属于企业的环境行为，也没有考虑相应的环境成本；原材料的大部分环境成本计入期间成本，而不计入其生产的产品成本。传统的环境成本分配方法不科学，企业对环境成本的分配也不准确。最终导致一个计算产品成本与实际成本的偏离，影响公司在制定产品价格的同时企业管理层在环境成本投入方面的决策行为。总之，造纸企业在环境成本核算控制方法上比较落后，其计算的产品成本不包括所发生的环境成本，容易导致管理决策失误。

2.3.2 环境成本信息披露

造纸企业主要通过企业年度报告、社会责任报告和对外环境报告来披露环境信息，与同行业其他企业相比，造纸企业在对外披露环境信息时采用了丰富的形式和具体内容，但也没有详细披露环境会计信息，大部分环境成本信息出现在环境报告中，主要介绍了企业的环境绩效和环境政策，但环境会计信息较少，尽管造纸行业的社会责任报告中也提到了环境信息，但大多数表示企业将积极坚持环境保护的理念，对当前企业面临的环境问题和环境风险进行了分析和探讨，并提出了改进措施和优化建议。

2.3.3 环境成本控制下的环境效果

本研究选用了Wind 行业中A 股上市的造纸行业中较为典型的企业，希望通过分析这几个企业的环境成本控制的现状，得到造纸行业当下的环保效果。选用了盈利能力较强的四家企业：冠豪高新、山鹰国际、仙鹤股份和五洲特纸。具体情况见表2。

表2 造纸企业环保投入及降碳披露情况统计表

根据表2 显示，截止到2022 年年末造纸企业环保资金投入及二氧化碳排放量的减少情况，作为盈利能力较强的几家龙头企业，在环保资金投入方面花费了较大开支，山鹰国际投入资金最高，同样减少的二氧化碳排放量也最大，达到了743 527 t，五洲特纸投入环保资金量最少，减少的二氧化碳排放量也最少。据资料显示，在废水处理、废气治理、固体废弃物处理、噪声防治方面，上述企业均采用了标准化的治理措施，并开展了环境自行监测方案。但是也出现了由于第三方运维人员操作失误而导致的非故意超标排污的现象，因此部分企业受到了行政处罚。在清洁能源的利用上，企业多采用设备升级更换、优化调整生产工艺、回收利用余热、清洁生产、白水回用、废清水回用等方式达到降低碳消耗、清洁生产的目的。

3 造纸企业环境成本控制存在的问题

3.1 缺乏环境成本意识教育

根据近些年造纸企业的环保活动统计可知，企业对于环保宣传力度不够强，无论在组织活动次数还是出席的员工比例方面，管理者和员工的参与度呈现不强的态势，领导者对于培养员工环保的意识不强、职工教育不足，这容易导致环境成本控制思想不能影响到企业的所有员工，进而影响环境成本。同时，对于造纸企业和行业而言，在进行生产经营时，首先就应当考虑法律的底线，加强对员工的职业道德和法律教育，在法律允许的范围内进行生产作业，做好事前预防、事中控制、事后检查，在企业内部强调并完善环境准则和内部环境报告，潜移默化的提高企业的环境成本意识。

3.2 环境成本控制的过程不够完善

造纸企业环境成本控制过程缺乏规划，具体体现在缺乏对环境成本投入的总体规划，以及缺乏与整个生产过程链各环节的联系。投资缺乏总体规划体现在：环境成本投入量不固定。究其原因，是造纸企业在环境成本投入方面过于武断，哪一年有利可图，哪一年投入较多，盈利能力差，降低了环境保护成本。例如，环境产品设计投资额逐年不稳定，影响企业环境技术研发的效率，产品研发和技术改进可以在很大程度上减少生产过程中的环境污染，研发投资应保持稳定和可持续的状态；另一方面，每年不同项目的投资额差别很大，污染物治理投资是必要的，但不是最重要的，在确保污染物有效治理的同时，要有针对性地降低其他领域的环境成本。除此之外，从供应链的角度来保护环境，没有积极主动地向运输和营销领域的上游或下游企业传达积极的环境信息，也没有利用组织间的关系来规划和改进原有的采购、销售和运输合作方式[5]。

3.3 环境成本信息披露不充分

造纸企业主要通过企业的年度报告、社会责任报告和环境报告对外披露环境信息，但环境和社会责任报告的内容大多是对企业当年环境保护目标和措施的书面介绍，环境成本的环境会计信息呈现较短，信息可获得性差，没有详细披露定量环境会计信息和环境成本控制，外界不可能根据企业披露的环境会计信息判断环境成本控制情况。这主要是因为造纸行业没有一套统一的环境信息披露标准和模板，国家也没有制定具体的造纸企业环境信息披露标准。因此，环境信息披露比较随意，导致造纸企业在环境成本信息披露方面存在一些不足。环境会计信息披露不能满足信息使用者的需求，利益相关者难以直观地了解企业的环境成本控制，不利于对企业价值和发展前景的科学评价，降低企业实施环境保护的积极性，阻碍环境成本控制措施的实施。

4 造纸企业环境成本控制建议

4.1 完善环境成本控制过程

在环境成本控制方面，应根据产品生命周期对企业的生产过程进行控制，从绿色技术研发、清洁生产、绿色营销等角度，综合考虑总体规划设计各环节所涉及的环境成本，实现生产前预防控制、生产管理控制、生产后处置控制，注重控制效果评价以及信息披露、激励鼓励和迫使企业管理者和生产者进行环境成本控制，向社会传递绿色企业形象，真正做到当前企业的可持续发展。同时，在进行环境成本控制的同时，及时关注行业政策和法律规章，避免由于疏忽导致企业环保方面出现罚款或者处罚，以免造成不利影响。

4.2 运用合理有效的环境成本控制方法

造纸企业在环境成本核算中，采用传统的核算和分配方法，导致最终产品成本不包括环境成本，成本核算结果不准确。作为环境成本控制的一种控制方法，作业成本法能够通过收集生产各阶段的间接成本，准确地计算出每种产品的环境成本，从而对环境成本进行科学有效的分配[6]。造纸企业可以采取建立作业成本数据库的方式进行环境成本控制。通过收集各种环境成本，将环境成本分为环境教育和培训成本池、环境产品研发成本池、废水处理成本池、废气处理成本池和其他环境成本池，从而可以根据环境产品的作业消耗量和分布率计算出各产品的环境成本。通过使用作业成本法，造纸企业的环境成本可以更合理地分配给产品，使环境成本在分配过程中更为科学，便于企业管理人员进行生产管理。

4.3 丰富企业环境成本信息披露内容

造纸企业应对环境报告进行补充和修订，整理年度报告、社会责任报告和环境报告中分布的环境信息、环境报告中与社会利益相关者的关系、环境成本控制的方式和方法、环境成本控制的效果、环境保护目标的实现程度等[7]。同时，根据造纸企业公司的环境成本分类和其他信息，以表格形式列示环境资产和环境成本、环境收益、环境利润等环境会计信息，可以提高环境信息披露的质量和环境信息披露的详细程度，为了了解环境成本控制的有效性，编制了一份包含环境成本等信息的环境会计利润表，其中不仅应包括当年的信息，还应包括上一年的信息，以便信息使用者进行比较分析，各企业可以根据自己的生产经营情况修改表格中的环境会计项目，使其更适合企业，使信息使用者更好地获得所需的信息。

5 结语

在国家环保政策的指导下，重污染工业企业要逐步提高环保意识，加强环保核算，逐步完善市场竞争中的环境成本控制，实现环境成本控制的优化。对造纸企业而言，应树立可持续发展的良好理念，通过实施环境成本控制，坚持环境投入战略调整，不断提高偿债能力和盈利能力，以防止环境成本过高造成偿债能力增加，同时利用环保投入增加企业的盈利能力。通过创新绿色生产新模式，加快资金周转，提高企业经营能力，使企业能够享受到未来环境成本控制带来的成长空间，通过完善环境信息披露，增强企业的环保知名度。此外，造纸企业还应开展环保培训活动和相关知识传播活动，使企业从管理者到员工都能认识到环保和环保理念在实际环保工作中的重要性，充分发挥员工在环保工作中的积极性和主动性，实现企业的环境效益和经济效益达到双赢。