农村集体经济组织财会制度:变革逻辑与发展方向*

程克群,张宏广

(安徽农业大学 经济管理学院,安徽 合肥 230036)

农村集体经济作为我国社会主义制度在农村的经济基础,其发展对于加快建设农业强国和推进农业农村现代化具有重要意义。党的十八大以来,党中央和各级政府高度重视农村集体经济的发展。随着新型农村集体经济日益壮大,农村集体经济组织的财会制度建设越发难以跟进生产关系的不断调整。为此,中华人民共和国财政部、农业农村部联合颁发了《农村集体经济组织财务制度》(简称新《制度》),并于2022年元旦正式实施。该制度涉及资金筹集、资产运营、收支管理等八章内容,突出“农”字属性,进一步规范了我国农村集体经济组织的财会工作。然而,当前我国农村集体经济在资源禀赋、地理区位、发展模式等方面存在较大差异,以致村域间发展的“质”与“量”差别显著[1]。结合基层实际,新《制度》能否全面有效满足我国农村集体经济组织财会工作的真实需要,能否高度衔接我国农村集体经济在不同发展阶段的现实需求,在生产力与生产关系的相互作用中找到均衡,还需要不断实践与完善。紧跟农村集体经济发展脚步,发挥好农村集体经济组织财会制度的基础性作用,对推动我国农村集体经济行稳致远和扎实推进乡村振兴落地见效具有重要作用,对“三农”真正发挥国家应对全球化风险与挑战的压舱石作用具有重要价值。

一、相关研究综述

农村集体经济组织的财会工作关系集体经济组织成员的切身利益,提升农村财务管理、村集体审计和村集体会计水平是维护农村集体经济稳定的基石。为此,许多学者提出从平台建设和优化财务管理模式两方面来科学管理集体资金运行流程,例如:推进集体资产监督管理平台的信息化建设[2,5],加强农民对集体资产的剩余控制权[3];采取“三资”①中心监督模式,加强对集体资产的监督和集体资金的管理[6],等等。规范农村财务管理是提高我国农村集体经济内部治理效能的一个重要环节,完善集体经济审计机制亦是如此。发挥审计治理效应既要加强内部财务绩效审计,并结合社会审计构建合力监督体系[7],又要拓宽审计维度,全面覆盖乡村振兴审计全流程[8]。此外,亦需要发挥好国家审计监督功能的作用,如重新构建国家审计路径[9],加大对村域小微权力腐败的防控力度,从经济效益和效率两方面加大对集体经济资金支出的审计[10]。相较于农村财务管理和村集体审计,村集体会计起步较早。为了跟上乡村振兴建设的步伐,有些学者认为村集体会计制度在执行上应当区别于基层自治组织,两者应实行账务分离,前者应当借鉴企业会计制度,后者应当比照政府会计制度[11]。在村集体会计记账改革上,应该实施有利于规范集体经济内部管理的实时记账方式[12],同时要借鉴国外现代农业会计,完善农村信息供应渠道以编制好“两个报表”②[13]。以上文献丰富了我国农村集体经济组织财会工作的研究内容,也为农村集体经济组织财会制度的变革奠定了理论基础。作为乡村振兴发展规划中的重要一环,农村集体经济的发展需要系统性支持,这决定了农村集体经济组织财会制度建设不仅要有前瞻性,更要深刻理解新型农村集体经济倒逼财会制度变革的逻辑,准确把握农村集体经济组织财会制度建设的原则和突破方向。

二、农村集体经济组织财会制度历史发展概述

农村集体经济的发展不仅事关农民共同富裕,更是《中华人民共和国宪法》规定的重要任务之一[14]。中华人民共和国成立以来,历届领导人无不重视我国农村集体经济的发展,从最初的合作社到现在的“三权分置”,不断在实践中对农村集体经济进行探索。进入新时代,随着农村集体产权制度改革的试点推进,新型农村集体经济迅速发展,逐渐成为主流方向,这种对“新型”二字的关注也在促使农村集体经济组织财会制度走向变革。在更高的层面和更新的视角下,通过研究农村集体经济组织财会制度的历史发展过程对指导未来农村集体经济组织的财会工作具有重要启示。

(一)农村集体经济组织财会制度的历史发展脉络

了解我国农村集体经济组织财会制度的历史变化离不开对各个历史时期农村集体经济发展的准确把握[15]。图1以时间轴的形式展现了各个历史时期我国农村集体经济的发展模式和特点,揭示了传统农村集体经济到新型农村集体经济的演变路径。图2从会计、审计及财务管理角度简要概括了中华人民共和国成立以来农村集体经济组织财会工作及财会制度的历史发展过程,也说明了三者间的协同趋势。历史证明,我国农村集体经济的发展与财会制度的嬗变相辅相成,前者对后者的规范化、制度化需求越来越迫切。

(二)两种农村集体经济的对比

未来农村集体经济组织财会工作的改进不仅要结合当下的财会制度设计及运行过程,更要摸清新型和传统农村集体经济的异同。在借鉴赵意焕和黄延信研究成果的基础上对新型和传统农村集体经济进行对比[16,17](见表1)。可以看出,新型与传统农村集体经济在功能定位、组织形态、主体地位、运作机制、利益分配、成员边界方面有着显著差别,这将使得新型农村集体经济“脱胎换骨”,无论是外部环境、政策支持体系,还是内源动能、发展思路、内部系统建设,都将与以往农村集体经济发展不同。

图1 我国农村集体经济的历史发展脉络

图2 我国农村集体经济组织财会制度的历史发展脉络

表1 两种农村集体经济的对比

三、新型农村集体经济倒逼财会制度变革的必要性和充分性

(一)外部环境:政府“强势”还是市场“强势”?

在社会主义市场经济体制下, 新型农村集体经济作为新的经济形态,整合了技术、资本、管理等多种生产要素,具有自主经营、独立核算、自负盈亏的特点,在参与市场经济活动中同时也面临着管理风险、技术风险、市场风险等挑战。当下的农村改革不仅要壮大农村集体经济,还要增加农民收入、保护农民财产权益。中央更是指出底线:所有制不能改垮,集体经济不能改弱,农民财产不能改小。这将使得未来农村集体经济的发展既需要政策介入又需要遵循市场规律,在中央、地方政府、市场、集体成员以及其他主体之间找到利益平衡点[18]。在中央政策明确的情况下,未来农村集体经济的走向很大程度受地方政府与市场博弈的影响。当受地方政府“影响”较多时,农村集体经济无论如何发展都会有政府兜底,政府统筹各类资源对发展较弱的集体经济进行精准补缺从而使得农村集体经济发展比较均匀。从长远来看,农村集体经济会失去独自面对市场挑战的魄力和韧性,更有可能会导致农村集体经济过度依赖地方政府。当受市场“影响”较多时,未来农村集体经济的发展主要依靠自力更生和先天优势,在“适者生存”的市场规则下,或许连续亏损,需要地方政府来注入活力;或许顽强生存,逐渐壮大,最终可能会导致农村集体经济的发展水平有所差别。在第一种发展路径下,农村集体经济与地方政府联系较为密切,可在有限参与市场竞争中全身而退,在资本运作、成本管理、财务风险防范等方面可能存在不足,在公共服务领域应有较为完善的财会制度[19]。在第二种发展路径下,农村集体经济完全参与市场竞争,自身风险承受力有限,在危机识别及防范方面需要有较高的效率和执行力,同时对资源配置手段和财务运作功能要求较高,对内部治理机制诸如组织架构、激励制度、审计程序等要求较明确。无论何种发展路径,最终目的都是要实现集体经济效益最大化,但是对未来农村集体经济组织财会工作和财会制度的要求不同。

(二)自身特征:运行机制、制度优势和内在发展逻辑

从新型农村集体经济自身特征来看,其本身的运行机制、制度优势和内在发展逻辑等产生的协同效应对财会制度建设和财会工作改进有着重要影响。新型农村集体经济组织作为特别法人具有资产处置权、经营自主权,在推进城乡融合发展和区域协调发展中,不仅经营、维护着集体资产(社会性),也在开放的市场经济中利用集体资源实现增收(经济性)[20]。双重属性都需要相关财会制度提供基础性支持。相较于传统农村集体经济,新型集体经济组织对如何建账、做账、投资、营运、监管等有着更高预期。追溯制度内在优势,新型农村集体经济在资源禀赋、要素资源整合与协调能力方面都超越以往任何时期,在经营生产、收益分配方面比以往要求更高更严格。在政策杠杆的倾斜下,新型农村集体经济一方面享受着发展成果,另一方面将自身发展成果传递给市场其他经济主体,在未来市场中能够与同行业、上下游保持着良好合作态势[19]。新的经济形态往往有着新的内在发展逻辑,独特的制度优势使得新型农村集体经济组织必须有强大的财务引擎去促进资源整合,实现普惠性发展。而当前农村集体经济组织财会制度建设尚不完善,财会工作仍停留在电算化时期,尚难以达到业财融合,在既定目标下难以有效组织财务活动、处理财务关系。

(三)发展要求:高质量管理与完善收益分配制度

随着农村集体经济由起步到壮大、由单一到多元、由封闭到走向市场化,新型农村集体经济组织需要在整合资源、促进要素结合的过程中平衡各方利益、科学分配集体收入,实现高质量管理,组织管理理论、现代企业会计理论、企业战略管理理论等将成为新型农村集体经济组织的必修课。完善的收益分配制度是实现新型农村集体经济高质量管理的重要保障。在新型农村集体经济逐渐向实体企业看齐、经营手段和管理方法不断贴近现代企业制度的背景下,收支管理、盈余管理、利润分配等方面的规范化要求也在提高,新《制度》只是从程序上规范了收益分配步骤,在收益分配细化及核算等方面(如分配比例标准、成员股份细化、如何合理设置会计科目)还需进一步明确。尽管新型农村集体经济的发展模式和速度因村域的发展路径和资源积累不同而有所差别,但是在收益机制和资源分配方面普遍有着共同点,这也为统一财会制度和规范财会工作提供了条件。

(四)当前财务制度存在账户与会计分设问题以及财务管理体系与会计人员配备问题

新《制度》的出台一定程度上解决了农村集体经济组织的财务规范化问题。然而,当前农村集体经济的发展正向治理效能驱动转变[21],因此农村集体经济组织财会制度建设不能一劳永逸,需要时刻衔接农村集体经济发展内涵,贯穿农村集体经济整个发展过程。结合农村集体经济内生动能转变事实,需要对新《制度》中的个别问题进行讨论,以便基层因地制宜,因时制宜。

针对农村集体经济组织和村委会的账户与会计分设问题,新《制度》第三十三条指出:“具备条件的农村集体经济组织与村民委员会应当分设会计账套和银行账户。”[22]“具备条件”的衡量标准是什么?在关键问题上一旦拥有自由裁量权,农村集体经济组织内部很容易出现矛盾。一方可能认为,如果额外再设会计账户,串联两套财会制度会与现实不符,同时也加大了集体经济负担,但可以一套班子、两块牌子,在不完全另搞一套的情况下可以有各自的财务规定。另一方可能认为,产权制度改革后的农村集体经济组织是独立的特别法人,是独立会计主体,应当独立承担集体经济生产运作和集体资产管理,两者应当完全分开。随着农村集体经济发展基础不断厚实,集体资产权属逐渐清晰,政经分离日益明确,有必要将两者账户分开、账务分设。关键问题在于怎样分以保护集体资产,如何管以适应市场经济形势需要,如何设以明确两者核算内容,这些问题都需要给出明确且严格的答案[23]。

针对农村集体经济组织财会管理体系与会计人员配备的问题,新《制度》第七条规定:“重大财务事项决策参照执行‘四议两公开’机制,并报乡镇党委、政府或农业农村部门审核或备案。”[22]该规定从制度层面规范了农村集体经济组织财务管理主体,但是“四议两公开”机制是否能够满足农村集体经济组织在善变的市场经济中相机决策、抓住市场机遇?此外,该规定亦未明确村账村管的范围。在现代企业制度的影响下,高效、机动、科学等日益成为农村集体经济驱动治理效能的目标。为了避免经营管理受到干扰,农村集体经济公司化改革既要达到规范化、民主化、科学化要求,又要突出管理主体的权威、高效,拥有充分的发展自主权和独立的财会体系。对于会计人员设置问题,第七条指出:“农村集体经济组织应当依法依规配备专(兼)职会计人员,也可以根据实际需要实行委托代理记账。”[22]此规定在新型农村集体经济发展初期尚可,随着生产运作、业务运营、组织管理等方面日益复杂化、精细化、制度化,会计人员的核算和监督职能愈发重要,此时必须严格配备全职且专业化的会计人员随时为农村集体经济的发展提供诊断服务。

四、农村集体经济组织财会制度建设的原则与方向

党的二十大报告指出,“未来五年是全面建设社会主义现代化国家开局起步的关键时期”[24],然而关键时期最艰难最需要克服的任务依然在农村。新型农村集体经济的发展事关农民农村共同富裕。紧跟新型农村集体经济的发展需要和基层工作者的诉求,农村集体经济组织财会制度建设需要明确具体原则和突破方向。

(一)财会制度建设需要有效衔接党中央决策

农村集体经济组织财会制度的建设并非是小修小补,也不仅仅是财会领域的问题。相反,这是一项长期、系统的工作,需要有效衔接党中央战略部署,需要贯彻新发展理念。加快美丽中国建设需要统筹解决生态领域相关问题[25,26],农村集体经济本身联系着大量空间生态资源,财会制度建设若能将辖域内空间生态资源通过某种方式纳入表内资产,不仅能做大集体资产总量,更有利于推进绿色发展。自乡村振兴战略被首次提及以来,国家向农村地区投入了大量资源,规模之大、数量之多却并未显著促进农村的生态化、可持续性发展,财会制度建设若能为“三农”投资设立合理科学的会计科目及账套,并加强对“三农”资产的核算及后续审计,维护好历年的“三农”投资,从根本上解决农村集体经济组织历史遗留债务,不仅有利于壮大我国农村集体经济,更有利于发挥好党建引领的增收致富作用。

(二)财会制度建设需要克服制度设计和应用设计的内生缺陷

农村集体经济组织财会制度建设需要结合实际中的财务、会计和内外部审计问题,将三者间的协同作用及两两间的交互效用有效发挥出来。但目前农村集体经济组织财会制度在某些情况下总会出现结构问题、范围问题、规则问题、民主问题及功能问题,从而导致财会制度的资源配置和财务运作功能失效。究其根本,这些问题内生于当前财会机制的制度设计和应用设计。制度设计主要涉及环节设计问题,针对这一问题,从效率和制衡的角度进行分析更为合适[27]。效率问题是指当前财会制度在部门设置、科目设置、人员分工、信息传递等方面引起的功能缺陷。当前农村集体经济组织财会部门设置单一、与业务对接的科目设置尚不清晰、人员分工不合理,这些问题导致信息的输入和输出难以被有效承接,难以满足新型农村集体经济的治理需求。制衡问题是指当前财会制度在内部控制和外部审计方面功能不全导致的功能缺陷。农村集体经济组织管理着大量农村资产,而收益分配问题涉及大量集体成员,若没有严格的预算管理、内部控制、外部审计,资产管理、资金安全、业务经办等方面很容易出现隐患。应用设计问题主要是指农村集体经济组织在会计电算化水平、信息化程度、决策过程管理、战略性计划实施等方面的非专业化引起的运行缺陷。目前我国农村集体经济在发展内容、发展主体上有所欠缺[28],农村集体经济组织本身存在着不足,导致整个财会工作过程受到诸多影响,解决财会机制中的制度设计缺陷和应用设计缺陷无疑是供需错配下农村集体经济组织财会制度建设的突破点(见图3)。

图3 农村集体经济组织财会制度建设的突破点

(三)引入现代企业财会制度:因地制宜,切勿生搬硬套

农村集体产权制度改革的深入推进倒逼着我国农村集体经济不断探索新模式、新机制。为了适应市场经济体制的新要求,部分地区的农村集体经济在尝试着公司化改革,希望通过引入现代企业管理制度来盘活村域资源要素,赋能农村经济发展。结合两种农村集体经济的区别与联系,不难得出新型农村集体经济植入现代企业管理制度“芯片”具备可行性。但是村域的经济发展水平、政治生态、利益关系、管理模式等存在较大差别,现代企业财会制度的某些方面显然与当地农村集体经济发展模式不匹配,与农村集体经济组织不相容,自然也就无法发挥以运营为中心来壮大农村集体经济。因此,引入现代企业财会制度,必须因地制宜,统筹兼顾财会制度,必须详实调查农村集体经济组织各方面情况,例如集体资产权属、政经分离程度、法律法规执行情况、集体成员参与程度、民主管理程度等,同时还需要坚持试点先行原则,方能以财会制度建设来推动农村集体经济发展。

五、结语

作为农村经济发展的重要一极,农村集体经济的发展动能、发展路径、发展模式正在发生转变。如何发挥以财会工作和财会制度为代表的支持性服务对激发农村集体经济发展活力具有重要意义。结合农村集体经济组织财会制度历史发展脉络,从新型农村集体经济的外部发展环境、发展特征、发展要求及当前财务制度不健全四个角度论证农村集体经济组织财会制度变革的充分性、必要性。展望未来,以新思路主动谋求变革对引导未来农村集体经济组织财会制度建设和改进财会工作具有重要意义。新时期的农村集体经济组织财会制度建设既要坚持以有效衔接党中央决策为原则,以克服制度设计和应用设计为突破点,又要掌握好引入现代企业财会制度的“度”,方能发挥好财会制度的基础性作用,激发乡村振兴原动力。

注释：

①“三资”指农村集体资金、资产和资源。

②“两个报表”指国家资产负债表和自然资源资产负债表。