全球视域下营业利润征税权分配规则完善研究

曹 阳

[提要] 随着数字经济飞速发展,数字产品与服务等相关领域税收受到较严峻挑战。既有规则的多重局限在新形势下暴露无遗。这促使全球各主要辖区和各大国际组织行动起来,通过相关税改方案的实践探索,探寻相关规则的完善之道,其中较典型者如OECD支柱一、数字服务税、联合国税收协定范本第12B条等路径,其在有效应对上述局限的同时,也存在一定的不足,因此需要互鉴互补。在统合与调适相关路径时,需从相应原则理念革新、对接与适用,规则制定多层次与本地化相结合,处理好单边、双边与多边措施间关系及未来发展大势,形成良性税改进路,完善配套措施等方面多管齐下、形成合力,促使相关规则更加完善。

随着数字经济迅猛发展,全球范围内相关经营模式正持续发生根本性变革。数字经济与传统经济间界限愈发模糊,乃至呈高度融通之势。但数字经济作为一把“双刃剑”,其带来的风险在对数字产品与服务征税等领域显得尤为突出。数字经济所具备的多项涉税特质给上述领域课税带来了严峻挑战,尤其对既有联结度和利润分配等规则造成猛烈冲击。为此,各主要辖区和各大国际组织都在积极寻找办法,以更好地解决这些难题。但这些努力往往由于美国和各避税天堂的抵制无果而终。于是,部分辖区开始制定乃至实行相应的单边课税措施。但这引发了主要数字产品与服务输出辖区的不满和反制。为避免上述情形恶化,OECD(Organization for Economic Co-operationand Development,经济合作与发展组织)和联合国等国际组织也加快了制定双边或多边方案的步伐,目前分别处于联合国税收协定范本第12B条通过和OECD支柱一《框架声明》基本形成共识并正在细化阶段。相关方案未来走向尚存不少变数,一系列问题亟待解决,相关规则需要完善。特别是新形势下各辖区直接税领域联结度、利润分配与征管等方面的认定或计算,一系列棘手问题亟待解决。申言之,不管在征税主体、纳税主体还是税收客体方面,无论在居民国、来源国还是市场国维度,均面临较严峻挑战。

一、全球营业利润征税权分配传统规则的局限

(一)税收管辖权方面的局限

首先,在居民国税收管辖权方面,存在两方面问题:其一,数字经济新形势下,传统的居民税收管辖权物理性联结因素,未必能代表纳税人与特定税收辖区间存在更惯常且持久的经济联系,这明显有别于传统环境下税收居民身份易于确定的情形。一方面,数字经济的流动性和虚拟性增添了居民身份的不确定因素,尤其跨境企业充分运用信息通信技术,实现了企业功能多样化与分散化,以致该企业的总机构或实际管理控制中心较难判断,而若仅依注册成立地,又极易被规避;另一方面,数字经济促使跨境交易逐步摆脱实体存在,甚至在该企业的母国无须真实设立经营实体,以致难以实现以实体存在为准绳的居民身份认定。其二,随着经济数字化和全球化日趋深入,以及国际税收竞争渐趋白热化,居民国并非纳税人跨境利润最终集聚地,由居民国课税未必更符合实质课税原则。[1]在各国对金融和资本项目管制日趋松弛的当下,此情况尤为突出。由此,在全球范围内形成数以百计、形形色色的避税天堂或税收洼地。尽管现行常设机构门槛限制了市场国对非居民跨境销售数字产品的所得行使来源国征税权,但也未必能确保这些所得一定能回流到该非居民的母国税务机关手上,而往往被人为移转至并累积于上述避税天堂或税收洼地的关联实体账目上,从而形成“无国籍收入”现象,这明显有悖于实质课税原则。当下这种跨境逃避税现象相当普遍,利用传统联结度规则的罅隙,给相关各方均造成显著的税款流失。

其次,在常设机构及来源国税收管辖权方面,主要是数字经济对非居民企业在来源国经营场所的挑战。数字经济下,企业的资源配置和业务开展更灵活,相关前沿技术的发展可使其逾越地理障碍,并实现全球性运营管理,削弱其对机构和场所的依赖。企业甚至可完全通过虚拟平台及销售空间完成交易,将其核心业务全部移转至境外或线上,从而可起到节约成本和规避常设机构等多重效果。常设机构标准以实体存在为要义,已难以准确反映数字经济环境中非居民企业与来源国的联结度。[2]此棘手问题一直困扰着全球各界。

再次,在市场国税收管辖权方面,也存在一些问题:随着实体存在与数字经济脱钩,相较于以往,当下常设机构的创设平添了很多人为的意味。即便OECD于2017年新公布的税收协定范本和BEPS行动计划七的最终报告,小修小补了常设机构定义,其实质仍未超脱实体存在的窠臼。因此,在传统利润分配规则与数字经济新样态错配下,物理性联结因素使众多市场辖区成为税收利益“受害方”,而常设机构等实体存在要素被固化后,不但无法遏制数字经济中泛滥的逃避税现象,而且阻碍了市场国向来源国转化。[3]不宁唯是,用户参与及其提供的数据和其他原创内容,以及由此形成的网络效应等均往往发生在市场辖区,这给企业带来不菲的价值,却因其创造价值相对间接,其利润来源地被有意无意模糊化了。这影响到相关各方间征税权分配,甚至落入税收征管盲区,也是传统联结度标准难以顾及的。

(二)客体与所得定性方面的局限

对跨境所得的定性系对其准确征税的前提条件。当下通行的所得征税权分配规则仍沿袭了早先国际联盟确立的“分篮法”,根据交易方式或标的特性等标准,把跨境所得细分为不同类别。在确定其归来源国还是居民国管辖前,对其加以分类与定性,这是因为不同类别收入在其征收主体、征缴方式、适用税率及来源地等方面,均有一定差异。这些类别被OECD税收协定范本归并为四种,并分别对其采取差异化征税标准。经济数字化和全球化进程已悄然改变企业对资产形态的重视程度,从实物资产到无形资产、从技术资产到数字资产,作为数字交易核心的相关商品与服务、有形与无形的边界日趋模糊和淡化。价值创造要素与模式的革新有力推动了数字资产货币化进程,致使跨境所得的转化方式、获取路径、分享机制等均出现显著变化。[3]数字经济下,许多新型所得难以适用传统标准准确定性,海内外各界对某些所得的定性问题仍存在较大分歧,这为相关企业的纳税遵从增添了不少负担和风险。

新形势下,所得定性上存在较大争议的经营模式较为普遍。这些模式使整个交易环节进一步数字化,向既有的所得征税权分配规则提出有力挑战。传统跨境税收领域未能预见这些变化。

(三)价值链管理、独立实体与独立交易法方面的局限

首先,独立实体法所依赖的功能事实分析难以适用。相关税收协定范本将独立实体法明确为确定常设机构利润归属的常用方法,但当其面对数字经济时,处处捉襟见肘。独立实体法通常借助常设机构的独立性假定,以其重要人员职能作为功能事实分析的纽带。但在数字经济中,企业借助信息通信技术,实现原先属于常设机构的功能转移,至多仅在市场国建立少量机构,执行有限功能,其他重要功能均转到线上运作。某些企业甚至以上述机构作为其渠道,收集、存储用户数据,这些机构甚至可为集团整体决策提供动力和支持;而且还通过精心构建的网络经营模式,线上与线下相结合,让其散布于全球各地的常设机构分担整个企业的特定功能,从而难以准确认定该企业各部分所应承担的功能。而另一部分企业已实现深度数字化经营,甚至无须设立实体存在,即可联结市场国客户与用户,进而从用户参与中创造营业利润等价值。由此,功能事实分析的软肋暴露无遗,无法根据相关企业的重要人员职能标准,妥善分配其功能、资产、风险等。

其次,参考类似可比交易的转让定价方法难以适用。数字经济下,跨境企业利用前沿技术,形成该企业多元化、分散化或一体化经营的多层次经营模式,凸显其个性化特质,加之跨境企业集团增强了对数据和无形资产等的依赖性,以及不少数字企业通过种种方式,独占或寡占其所在的细分市场,致使该市场中相同或类似的可比独立交易越来越少,平添了寻找可比独立交易的难度。因此,上述两种企业均存在缺失可比性的问题,[3]从而导致寻找并比对可比交易的途径近乎失效。此前处理相关问题时,上述途径曾被奉为圭臬。即便获得所需可比信息,还需逐项审核交易各环节。这需要高昂的税收征管成本,且效率很低,从而使独立交易原则进一步陷入困局。

再次,跨境企业的价值链管理带来激进的税收筹划等挑战。数字经济下,跨境企业充分利用信息通信技术之便,大多实行价值链管理。在此模式下,关联实体间的定价通常并未背离公允价格,企业欲实现其避税目的,也无须操纵转让定价,而是基于无形资产与业务等的高度流动性,通过剥离与转移重要功能、资产、风险等,将其人为配置于低税区,将次要或无关功能等置于高税区,并辅之以其他配套措施。这样,企业一方面达到其避税目的,另一方面却始终遵循独立交易原则。独立交易原则对此“合法”避税措施已力不从心,[4]遑论价值网络和价值商店等更趋复杂的价值创造方式。

(四)征纳主体方面的局限

就征税主体而言,数字经济给其带来的影响主要表现为各税收辖区对国际税收话语权的争夺更趋激烈。这愈发体现为如何在不同辖区间分配相应的所得征税权。因此,各辖区都很关注新形势下如何划分跨境所得征税权,以制定有利于己方的国际税收规则。尽管OECD和联合国为此做了很多开拓性的协调工作,但仍难以遏制单边主义抬头的态势,这突出表现在:多个重要辖区为了遏制新形势下境内税收流失的势头,开征数字服务税。作为数字服务主要输出辖区,美国等不愿将征税权拱手相让,故而与前述辖区针锋相对,不惜开征惩罚性关税乃至威胁挑起贸易战,以捍卫己方既得利益。

就纳税主体而言,数字经济给其带来的影响主要是:数字经济下,纳税主体呈现多元化、复杂化特质,这给其界定带来不少困难。一方面,数字经济往往依托相应的基础设施运行,这会导致人员归属方面的价值模糊:税源往往来自一类或一群人,但因难以准确划分和确定价值分担标准,以致难以准确定义与度量纳税主体及其应纳税额。另一方面,供求界限淡化加剧了纳税主体界定的复杂性,这不但体现在供给端的不同产业间融合发展,相应主体呈分散化趋势,致使某个新兴经济样态涉及多个产业、多领域的纳税主体,给税务机关准确定位纳税主体及其应纳税额带来了些许困难;而且很多自由职业者和交易平台至今仍未办理商事主体登记和税务登记,加之数字交易活动较显著的隐蔽和虚拟性,致使税务机关无法将他们确定为纳税主体,其实际纳税范围自然缩小了不少。[5]另外,数字经济下,纳税流程相对较复杂,这无形中会增加跨境企业等纳税主体提供涉税信息等方面的遵从成本。[6]

(五)税收征管方面的局限

首先,识别交易诸要素具有难度。数字经营模式中的多数交易在线上完成,甚至无须运送和交付实体商品,因此税务机关无从知悉交易发生的时间、地点、性质和金额,识别其用户和客户的身份亦存在一定难度。若交易一方采用匿名方式,税务机关甚至无法找到交易对手方,遑论核实企业申报的相关信息,这样就难以确保所获数据的及时、真实、准确性。

其次,源泉扣缴难以落实。考虑到相关企业在辖区内并无实体存在,我国现行《企业所得税法》规定了源泉扣缴作为补充,但该制度仍难以从容应对数字经济下的税收征管挑战。这主要表现在数字经济下,源泉扣缴的客体和扣缴义务人很可能不存在[7];即便存在,欲使之能如期、如实缴纳,也需要耗费大量成本。

再次,税收治理及其相应转型任重道远。数字经济下,新兴业态不断涌现,跨境税收征管问题的解决重点,由原来避免双重征税向防止双重不征税转变,这样单靠双边税收协定已勉为其难,税务机关面临数据管税能力不足、税企合作尚待深化、协同共治亟须探索等问题。[6]尽管我国税务机关在此方面已取得长足进步,但相较于国外较先进的征管经验,我国还存在税收征管基础数据较零散、税源监管略显粗放、先进信息通信技术运用尚显不足等短板。[5]

二、相关税改方案对营业利润征税权分配规则完善的实践探索

鉴于全球营业利润征税权分配传统规则存在多方面局限,各主要国家和重要国际组织大多行动起来,通过不同的税改方案设计,就如何完善营业利润征税权分配规则进行了多样化的实践探索。但不同方案间并非完全相容,而存在部分抵牾之处,且不同方案的演进脉络也有所差异,这导致它们在制定和实施过程中,均存有一定程度的争议,其存在的问题和不足得以凸显出来。

(一)OECD支柱一的实践探索

OECD支柱一的演进历程较为曲折、复杂:2020年10月,OECD经过前期多轮征求公众意见,并对这些意见加以整合,发布了《双支柱蓝图》(以下称《蓝图》),这标志着其已基本敲定整体框架和核心内容等。2021年6月,G7(七国集团)财政部部长和中央银行行长会议上,《蓝图》经修改,最终获得与会代表的一致同意和背书,这促使BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,税基侵蚀和利润转移)包容性框架的130个成员于7月1日同意加入此协议,这也得到随后举行的G20(二十国集团)财政部部长和中央银行行长会议的一致同意和背书,并相应发表了《双支柱框架声明》,国际税改又向前推进了一大步。为了争取剩下未加入上述《框架声明》辖区的加入,国际社会敦促OECD对《框架声明》做了进一步修改,并做了一定程度的让步。经过密集的外交磋商和角力后,剩余多个辖区同意加入该《框架声明》,遂于2021年10月再次形成同意该声明的共识,并获得随后举行的G20财政部部长和中央银行行长会议及领导人峰会一致同意和背书,从而使上述《框架声明》得以更新和确定,并敲定其多项核心或关键性技术细节。于是,经各方艰苦和巧妙的努力,即通过“主要辖区磋商→G7→G20→包容性框架”不断往复、循序渐进的途径,国际税改终于翻开新的一页。相关后续工作仍在持续进行中,目前OECD相关机构已推出多份立法模板,向利益相关方征求意见,相关多边公约的制定工作也在紧锣密鼓进行中。

支柱一对上述多重局限做了有效回应:早在2019年10月对外发布的《统一方法》中,OECD集成并扬弃了用户参与、营销型无形资产和显著经济存在这三大提案,并在此基础上,形成了税改新思路,其考量重心主要包括适用范围、新联结度与新征税权、利润分配新方法等诸方面。[8]该文件将从事ADS(Automated Digital Services,自动化数字服务)和CFB(Consumer Facing Business,面向消费者业务)的企业纳入新征税权的适用范围,以确保该范围具有较广泛的普适性,同时也将数字产业的较大部分纳入其中,从而部分解决了纳税主体方面的局限。新联结度则打破了传统常设机构规则的限制,适用于在市场辖区有持续且显著参与的情况,其判定标准由定性转向定量,从而部分解决了税收管辖权问题。新征税权(即金额A)则与新联结度对应,从而使其巧妙融入三层利润分配机制中。在利润分配新方法方面,《统一方法》采用了颇具特色的三层利润分配机制,通过对金额A、金额B、金额C这三条路径的设计,拟向市场辖区分配部分利润,将剩余利润分配法和公式分配法等利润分配新方法融于一体,部分摒弃了前述独立实体与独立交易法,从而一定程度上解决了上述多方面局限,并顺带改革了既有的利润分配法。三者相互紧密结合,以更好地保持守成与创新间的有效平衡。[9]《蓝图》广泛采纳各方意见,在消除双重征税和相关争议解决等原先较薄弱的方面,做了有针对性的改进,从而使相关机制设计更趋完备。申言之,《蓝图》对《统一方法》做了较显著的改良:先是取消了原先的金额C,转而在金额A中引入全新的“营销和分销利润安全港”机制,从而将三层利润分配机制调整为两层,有助于消除前者中潜在的双重征税问题;随后将先前从属于金额C的争议预防与解决机制独立出来,并将其适用范围扩展至全方案,力图使之具有较强约束力,从而增强其可操作性和确定性。随后于2021年先后发布的两项《框架声明》,对一些亟待明确的技术性细节作了有针对性的细化规定,并对一些存有争议的内容作了妥协性完善,以取得最大程度的共识。尽管如此,《框架声明》的特色仍较鲜明,不但突出了简明性与适用上的广泛性,而且其仍具有致力于革新的浓厚意味。

尽管支柱一也存在一些缺陷,并集中体现于《框架声明》中,但相较于其他缺陷更多的税改方案,支柱一仍是一项长处远胜于短处的税改方案,而且其能较好地综合各方间博弈的结果,成为最终全球性解决方案的可能性很大,因此,应从其中汲取有益经验,规避其潜在短板,这有助于我国完善营业利润征税权分配相关规则。

(二)部分辖区数字服务税的实践探索

还有多种税改方案与OECD上述一系列税改方案近乎同时展开,最典型者如部分辖区开征的数字服务税等单边措施,尽管此类方案渐呈式微之势,但因OECD双支柱方案未来的发展尚存一些不确定因素,加之这类单边措施的支持者大有人在,故而其仍有可能“回潮”。近期加拿大的动向也表明了这点。鉴于开征数字服务税等单边措施的辖区较多,遂在此以域外多个重要辖区的此类方案作为范例加以评述和比较。如下表1所示。

表1 欧盟、法、英及印度等辖区的数字服务税方案及其规定的比较

尽管数字服务税形态多样,但此类方案针对全球各辖区营业利润征税权分配规则普遍存在的诸多问题,做了相应革新,其经验值得参考。而数字服务税也存在不少缺陷,这些局限叠加起来,甚至远超过其优势所在,从而严重制约其效果的发挥,也留给我们不少有益的启示与教训。一言以蔽之,在国内不宜推行像数字服务税这样激进的单边措施,否则将得不偿失。

(三)联合国税收协定范本第12B条的实践探索

联合国在其税收协定范本中引入第12B条,对支柱一发展和突破层层障碍起到了激励作用。该条将ADS行业面向与预提税机制紧密结合,在诸方案中别具特色。鉴于其可作为全面转向支柱一的过渡措施,有必要对其加以专门解析。

近些年来,借助BEPS行动计划等研究成果,联合国在相关税改领域也进行了一些积极探索。2020年8月,在OECD相关谈判陷入僵局的背景下,联合国发布了税收协定范本的第12B条讨论稿,拟在数字服务税等单边措施和OECD支柱一等多边措施外,为成员国提供一个双边技术框架,即基于现行国际税收框架,扩张特许权使用费范畴,容许来源国或相关服务客户所在国通过预提税,采用更具可操作性的简易征收方法,对ADS征税,且可通过双边税收协定谈判,就其税率达成共识,并可由成员国在毛收入或净所得这两种税基中,任选其一施行。该讨论稿不遽然改变现行国际税收框架,在此基础上,可进一步扩大来源国的征税权。后于2020年10月,联合国国际税收合作专家委员会对此条进行了全员讨论和进一步修改,在反馈意见基础上,形成了该条的修订草案,并最终于2021年4月第22次会议上通过该修订草案,为全球各辖区——尤其发展中辖区——提供了解决数字经济税收问题的新思路,同时倒逼OECD双支柱方案加速推进。

该方案具有不少亮点,但也存在一些短板,需要我们关注和扬弃。[10]概言之,该方案更适宜做过渡措施,而非终极解决方案。

三、统合与调适全球营业利润征税权分配规则的思考

(一)确定税改指导原则与适用位阶,确保新旧理论衔接、合理适用与及时更新

在改革传统营业利润征税权分配规则时,应严格依循相关经济学依据和法律理念,以确保改革的正当性和可预期性。而在动态层面,鉴于国际税收外部环境的变动不居,以及前沿技术和数字经济突飞猛进,也应针对营业利润征税权分配规则改革方案及相应的新型规则,经常从多维度进行检视,必要时还需对过时或粗糙的规则加以革新,有时甚至还需检视相关原则理念的正当性与可行性,以确保相关国内和国际税法规范能与时俱进。唯此动态与静态相衔接,经济考量与法律检视相配合,才能确保相关税改成果能因应现实需要。

首先,应确定营业利润领域税改的指导原则与适用位阶。鉴于目前海内外对新形势下营业利润领域税改所依循的原则理念还存在一定分歧,并试图给出各自偏好的指导原则,加之原则理念在相关税改中的重要地位和纲领性作用,应尽早确定这些原则理念,以免各说各话,从而减损相应的税改效果。鉴于OECD认定数字经济并未给各辖区带来全新的逃避税问题,而仅是使既有的逃避税问题进一步恶化,[11]因此即便面对国际税收新形势,在改革营业利润征税权分配规则时,仍应严格依循1998年OECD在渥太华举办的电子商务税收会议及其相关报告中确定的各项原则理念,并以它们作为税改指导思想,不应随意增删相关理念,毕竟所面临的相关情势仍具有较高的相似或可比性,而未发生质上较明显的飞跃或突变、足以颠覆既有论断。而且这些原则能超越时空限制,具有相当程度的普适性。要言之,仍应沿用1998年OECD渥太华电子商务税收会议相关报告中所确定的诸原则,并将其作为税改指导方针。

这些原则主要包括原报告中提及的中性、效率、确定与简化、有效与公平、灵活适应等五大类,[12]但原报告并未对不同原则间关系做进一步分析,也未确定其具体适用时的顺位,这也符合不同情形下不同原则间重要性和优先性的不确定和差异。而这些原则间并非简单的平权关系。

不同于规则间“全有或全无”的适用关系,不同原则间通过其强度的权衡而使它们得以并存,并相机权衡适用,而且由于上列诸理念间多存在较明显的不完全相容乃至易冲突等特质,[12]因此对其权衡适用应更审慎,不应简单“一刀切”,以免失之偏颇。在确有必要为诸原则分出伯仲时,可根据不同场域下的情势,通过为其排序、确定其适用位阶等方式,对其更准确而灵活地适用。但仍应强调不可将其偏废,而应一体考量、一体适用,仅在适用强度和优先性上有所差异。如在考量制度设计和施行等方面成本时,应向效率原则适度倾斜,在保证技术理性同时,应对相关制度做适度简化,以降低其各方面成本,但也不能忽视公平原则的重要性,切不可为了效率而牺牲必要的公平。又如在相关跨境企业涉税合规方面,应重视相关规则的确定性,以降低其遵从成本,但也应兼顾必要的灵活性,而不应将确定性视为僵化的教条。由此需要相关国际组织(甚或通过具体某个辖区的立法)针对上述原则理念间的关系及规范适用等内容,通过制定相关纲领性规范加以明确,以确保具体适用时的自洽和合理性。这已超越简单的国际税法范畴,上升至法理高度,需要进一步深入研究。

由此可抽象出另一条适用标准,即应确保适用时的执中、适度。这与经济法领域的平衡协调理念也暗相契合。这可归因于不同原则在具体适用时,并非完全互斥的关系,而存在较广阔的并存乃至互补的余地。适用强度不同并不能证成部分原则在相应情形中毫无存在的必要,而仅说明它们在优先性方面存在一定程度的差异,否则将陷入偏执乃至专断的窠臼中。执中、适度也能确保适用时不致偏离太远,可适度降低其日后可能的纠错成本,这对在不断摸索中前行的营业利润领域国际税改而言也显得相当必要。

其次,应着力确保新旧理论衔接、合理适用与及时更新。尽管营业利润征税权分配规则改革在经济学和法理上渊源有自,而且这些理论依据对相关变革具有积极而有力的促进作用,但由于当前与上述改革相关的各项新理论在相应规则中落实得还不是很彻底,仍应着力推动它们在相关领域中的合理适用。如之前营业利润领域的国际税收规则大多还坚持以传统受益理论和供应利润观为其奉行的理论基础,却罔顾有限度的供需利润观和新受益理论等对应理论的蓬勃发展及其较强的现实适应性,因此,对需求端或市场辖区的利益诉求有所忽视,致使其适用有脱离现实之虞,并引发相关主要市场辖区强烈不满。尽管双支柱方案公布后,此状况已有所改观,但距离其完全确定和施行还有一段时日,而且有些辖区对此仍持不同看法,因而其中仍存在相当程度的不确定性。另一方面,学界对此的部分探讨试图彻底摒弃既有理论,却又到了另一个极端,有矫枉过正之嫌,这易引发新冲突,而且不利于各方间达成稳定的均衡和新共识,因此需要强调合理适用这些理论的必要性,将平衡协调理念深度融入上述理论适用中。要言之,应注重经济学和法学各项新理论作为上述税改理论依据,在营业利润征税权分配领域的合理适用,而且应强调其执中、适度和循序渐进。

由于各方在相关规则完善的具体细节等问题上的意见还不一致,部分学者甚至仍坚持旧理念和旧制度应继续适用,[13]一时间新旧观点莫衷一是。为调和上述理念上的矛盾,OECD支柱一等相关改革方案采用了折中办法,即将新旧理念糅合在一起,通过巧妙的制度设计,让新旧制度共存于同一规则中,并行不悖。据此可预见,该领域中新旧制度将在较长时间内共存,从而形成较复杂的双轨运行机制,即对支柱一范围外的行业,适用常设机构、独立实体和独立交易等既有规则,对支柱一范围内的行业,适用新征税权、新联结度和新利润分配法等新规则,而且由于后者的具体规定尚待细化,亟须敲定其最终规范性条款,故仍不能确定二者间是否会存在交叉乃至竞合。因此,新旧理念间的衔接及相应各制度间的平衡协调就显得相当重要。这不但需要秉持包容-审慎的态度,对新旧理念按其适用场域分别适用,在模糊地带则注意其有效衔接;相应对新旧制度间的关系也应妥加调适。尤其应注意,现在对新旧制度的划分并非基于传统与数字行业之分,而是将若干大且富的跨境企业从众多企业中圈离出来,纳入支柱一范围内,却不分行业,由此对它们间关系的平衡协调就应更审慎。鉴于相关规定及其发展还存在一些不确定性,这将是一项长期而繁复的工作。

此外,鉴于价值创造和新受益理论等部分新理念的内涵和外延仍在持续变动中,尚有新要素加入其中,因此,应促成其早日确定下来,充分融入相关方案中,并在其完全确定前,及时更新相关理念的内涵和外延。尽管在BEPS行动计划一开始时,这些理念即已提出,但由于其具有一定的模糊性,至今仍存在较大的形塑空间,因此,应从定性和定量两方面,将其完全确定下来,以便实务中更好地适用这些理论。而其最大的变动在于是否应吸纳一些全新的贡献要素,以使其内涵和外延更完备,这些要素主要包括市场及地域性特殊优势等要素。尽管各界对它们在价值创造中贡献的具体大小尚存争议,但其贡献本身已无可争议,因此,应将它们适时纳入相关理论中,并制定一整套可行的量化分析方法,从而使相关理论更具解释力和说服力,进而也有益于其在营业利润征税权分配领域的有效适用。

研究表明，深度阅读对人们形成属于自己的知识体系、价值体系、认知体系有着重要的促进作用，它更多的是一种对思维的训练，而浅阅读是一种知识面的扩展，有益于掌握更多层面的了解和知识广度的认知。同样，只有做好深度阅读，才能更有利于让学生建立起正确的自我认知和道德价值体系。

(二)尊重各辖区意愿和选择,国际税改规则制定多层次结合与各辖区适用本地化

一是制定国际税改相关规则时,宜粗不宜细,但其中核心、关键和必要的内容仍需周全,通过最佳实践与最低标准多层次结合等途径,加强多边深度合作,同时注重引导与助推。

尽管当前双支柱《框架声明》等改革方案仍待进一步细化,为此,各界人士提出了不少细化建议,但鉴于之前数字服务税等单边措施的精细化规定未经慎重研判和评估、太过脱离现实,以致实施起来暴露出多处“软肋”,效果远逊于预期。因此,尽管细化工作已被置于OECD等相关机构下一步规划中,支柱一部分立法模板也已对外公布,征求各方意见,但在制定和细化包括双支柱方案在内的国际税改相关规则时,仍应汲取先前类似规则实施时留下的经验和教训,遵循必要的宜粗不宜细原则,以给各辖区结合本地实际细化和各界审慎评估预留下必要空间,以免之后走回头路时,成本更高。尽管如此,其中核心、关键和必要的内容仍需规定周全,以确保规则不致太过含糊。应纠正对原则性规定粗陋、不能直接适用等偏见,毕竟这是各方间取得最大限度共识的重要途径,同时可为相关规则因地制宜,以及各辖区对其进行必要创新预留较广阔空间,并为规则进一步演化积蓄能量。先前,OECD等国际组织在BEPS行动计划中采用的最佳实践、共同方法与最低标准等多层次结合的方法,值得承继和发扬,这样可将相关国际规则的针对性和差异化强度充分体现出来,以利于各辖区根据自身实际,选择适用或保留与其实际相适应的相关条款,而不至于像数字服务税那样,简单、粗暴地“一刀切”。同时,还可根据相关规则在国际层面的发展近况,将其中相关条款在最佳实践、共同方法与最低标准三者间适时做必要调整,但原则是应遵循“最佳实践→共同方法及共同方法→最低标准”的调整导向,并恪守相应严格的规则(重新)定性程序,而非反向行之,以确保更多规则能从最低限度的软法逐步“硬化”起来,因势利导相关制度变迁。这样通过最低标准等途径,加强多边深度合作,以更好地契合深度全球化等趋势,同时注重通过最佳实践等途径,正面引导与侧面助推各辖区立法对国际规则的转化及其本土化适用。

二是应尊重各辖区在营业利润领域税改方面的意愿和选择,留出适当的空间给各辖区立法,结合当地实际,以将国际税改相关规定本土化,但不要留给相关跨境企业逃避税的空间。

尽管随着深度全球化日益深入并渐成趋势,各辖区为获得更多税收利益,不得不让渡一小部分自己的主权,以换取国际的合作与协调,一向被奉为圭臬的税收主权原则已有所削弱和更新。但其仍是各辖区不可剥夺的重要权力,加之在数字服务税和支柱一等问题上,随着近年来民粹主义和逆全球化思潮抬头,在国际税改中盛行单边主义,开历史“倒车”的现象屡见不鲜,其中部分辖区基于本辖区利益考量,持不合作态度。尽管双支柱等方案在全球实行已成不可逆转之势,其中也明确了停征数字服务税等单边措施的规定,但也不可强求各辖区在此问题上保持高度一致,否则只能引发部分辖区采取反弹、消极不合作乃至更激进的单边措施,干扰乃至阻挠深度全球化等重要进程;而应尊重各辖区意愿,求同存异乃至聚同化异,加上综合运用上述多层次措施,可逐步引导部分辖区改变先前抵制的立场。另外还应通过提供多层次措施,以供各辖区灵活选择运用,从而给各辖区立法留出适当的空间,并因势利导,以便结合当地实际,将国际税改相关规定本土化。退一步来说,即便有辖区坚持不加入,也不能勉强。但这易造成国际税改在全球范围内的不同步、不协调。而且这种较宽松的适用条件可能会助长部分辖区放任不征或免征部分企业相关税款的苗头,也可能会致使部分跨境企业利用此罅隙,实施更猖獗的逃避税行为。故而,支柱一的顺利落地还需各方进一步努力,谋求更大程度的共识。因此,设计规则时,应注意必要限度,在多措并举、综合运用不同强度措施的同时,还应通过与支柱二等相关配套措施的密切配合,将各辖区携手共同反逃避税设为最低标准的重中之重,从而筑牢反逃避税的“堤坝”,尽量不给相关跨境企业留下逃避税的制度余地,这也可促使相关软法进一步“硬化”,让上述部分辖区打消通过对跨境税收的放任乃至主动利诱、套取制度红利的念头。从而保证相关规定间平衡协调,既能有效促使国际税改相关规则适用在各辖区本地化,也不致纵容相应的脱法乃至违法行为。

(三)协调与完善支柱一,为逐步废止单边措施做好必要准备

尽管双支柱起步较晚,而且各方间争议不断,从相关提案经《统一方法》到《蓝图》再到《框架声明》,支柱一具体内容也做了数次较大规模的变动,但由于其建立在之前众多方案的经验教训基础上,并经集思广益,对上述方案加以扬弃,且得到BEPS包容性框架中绝大多数成员的同意和背书,美国及多个避税天堂也先后放弃了先前抵制的立场,有一统相关领域国际税收规则之势,进而使此规则具有较深厚的理论和现实基础。由此可充分预见,当下双支柱的后来居上与全面推广将成不可逆转之势,从而为“第二次伟大妥协”奠定了坚实基础。但鉴于其他平行方案中也有一些可取之处,因而可在不与支柱一原则和规则冲突的前提下,适当吸收上述单边和双边措施中一些有益的经验教训,使之能妥善调适和统合,以供支柱一优化和细化时参考。甚至可以联合国税收协定范本第12B条作为其相应的过渡措施。因此,应构建以支柱一相关内容(以《框架声明》为准)为核心和主体,以其他方案中可取的内容为辅和补充的营业利润征税权分配规则新体系。

与之相对应,OECD支柱一《框架声明》也为数字服务税等单边措施准备好“后事”,即初步拟定后者逐步退出历史舞台的安排,鉴于双支柱具有较广泛的支持基础,以及数字服务税等单边措施违反国际税法中多项重要原则,其在国际层面引发的冲突不得人心,加之数字服务税等施行效果远不如预期,上述动向也将成必然之势,不过此消亡过程注定将很漫长,其间还会有部分辖区反复,其道路仍较曲折,这从BEPS包容性框架中部分辖区坚持不加入双支柱和部分辖区逆势推动数字服务税开征等情况中可见一斑。另外,同时出现的联合国税收协定范本第12B条,尽管可作为双支柱完全通过前必要的过渡措施,但立足于缔约双方国内法相关规定,尤其需要相关辖区存在数字服务税或显著经济存在等单边措施,该条才有生效的可能,而鉴于多数辖区已经逐步停征数字服务税,在双支柱框架下达成协议,而且第12B条需要缔约双方实力相近情况下才能易于达成,因此,该条的适用也会受到较大限制,至少其适用范围不会很广。因此,从长期来看,其将缺乏必要的国内单边措施支持,其迟早也将式微。

基于上述几大趋势,应加强双支柱内外部的协调统一,为其细化方案最终能稳妥落地,并在全球范围内推广减少阻力、奠定基础。申言之,应促进支柱一方案内部协调一致,以及其与支柱二紧密配合。尽管支柱一已历经多次修改,但目前的版本(《框架声明》)仍仅是一个极为粗疏的框架。尽管前文指出,相关规定宜粗不宜细,但太过粗疏也会留给各辖区过多的自由裁量空间,从而很可能会背离其初衷,因此,就其核心和关键性内容,仍需要做适度细化。但在细化过程中,由于其系多方意见的集大成者,其内部难免会出现不自洽等情况,因此,应对其加以细致审查,消除其可能的自相矛盾之处,促使该方案内部协调一致。另外支柱一与支柱二作为双支柱方案的两翼,二者理应互补,相辅相成,成为一个有机结合的整体,支柱二作为BEPS行动计划剩余问题的解决方案,更决定其作为支柱一等相关措施的兜底,应与支柱一密切配合,从而形成合力,使双支柱方案能尽早稳妥地落到实处,实现BEPS行动计划未完成的夙愿。

但支柱一中尚存不少缺憾,《框架声明》为兼顾各方诉求、简明易操作和技术理性,做了较大变动,将其中部分缺憾进一步放大,甚至蜕变为短板,这受到多方面质疑和批评。但由于此改革趋势已不可逆转,而只能立足现状,继续沿此方向推进相关规则完善。故而应在广泛征求各方意见基础上,将支柱一中部分规定(如征税对象和范围)适当微调至早先《蓝图》中的规定,以确保其契合早先应对数字经济税收问题的初衷,而不致将其泛化为针对大且富跨境企业的低标准、均衡化税收。此外,支柱一还面临在美国国会等各辖区立法机关能否顺利通过的问题,这需要各方团结和进一步共同努力。

尽管数字服务税等类似税改措施存在不少短板,其消亡也是历史必然,但其相较于支柱一等而言具有的部分长处仍不可抹杀。这些长处中,有不少可与支柱一方案相容,因此,在选定并力图推广双支柱方案时,应着力吸收并充分融入数字服务税等类似税改措施中相关规定的长处,使之更加完善。

另外,也应尽早为数字服务税等单边措施的消亡做必要的过渡性安排,即力促此类措施逐步停征,并实现其与支柱一的妥善衔接与有效转化。在支柱一框架下,让数字服务税等单边措施较稳妥地退出历史舞台,已成为当务之急,以为支柱一落实到位奠定较坚实的基础,而其能否及如何与支柱一妥善衔接,仍考验着各辖区立法和实务部门的智慧。为此,应在全球高度拟定一个路线图,并制定一个从数字服务税等单边措施转化为支柱一相应措施的示范性规则,此规则不求足够精细,但应全面囊括所有单边措施,并分类施策,以引导相关辖区税改质的飞跃,实现单边措施软着陆。同时应警惕部分辖区不和谐的“逆行”措施,除与未同意双支柱方案的辖区进行政策引导和沟通外,针对部分辖区逆势采取的数字服务税等单边措施,应在国际组织层面亮明反对立场,以免其他辖区效尤。但这仍应与前述双支柱方案的完善紧密衔接,这要求对ADS、CFB及其他行业,采取错落有致的税收规则制定方案及相应的征管措施,以更好地实现各行业间的实质公平。这对双支柱方案在全球范围内细化并达成一致、顺利贯彻落实,也能起到更好的促进作用。

(四)适时考虑缓行双支柱,过渡措施及相应政策适度倾斜,遵循互动式良性税改路径

尽管《框架声明》已对双支柱方案做了大量简化的努力,并获得早先认为方案太过复杂的部分团体之肯定,但平心而论,其仍有进一步简化的空间。而且近期双支柱的发展证明,简化后的方案仍有重新复杂化的可能,毕竟技术理性和简明易操作性一样,都是自双支柱起步伊始就一直宣示的重要追求。而鉴于双支柱在各辖区转化为辖区内立法方面,还存在诸多不确定性,即便一切都顺利,也需要较长整合时间,加之各方间对相关具体细节的拟定,还存有很多争议,也存在较广阔的利益博弈空间。由此可预见,各辖区间敲定所有具体细节,并通过国内立法将其完全转化适用尚需时日。鉴于上述情势,双支柱不宜贸然全面铺开,至少应在技术性较强的部分条款中,设置一定的过渡期,否则对部分税收征管能力不足的辖区将会不甚公平。这不但是因为它们自身的税收征管能力还有较大提升空间,面对支柱一中技术性较强的部分条款,将难以实际有效执行;而且体现在它们往往反应较迟缓,经验较缺乏,面对部分跨境企业灵活多变的逃避税策略将会束手无策。

基于上述考量,为了响应非洲税收管理论坛(ATAF)等组织的建议,支柱一中部分繁琐难操作的措施可缓行一段时间,并可针对相应的欠发达辖区,就这些措施进行有针对性的辅导和帮助,甚至可为此设置过渡性和阶段性的路线图。OECD或其他辖区也可就此从政策上给予一定程度的倾斜,如派专人对上述辖区较薄弱的相关环节进行专门培训,以更好地彰显各辖区间的协调配合,促进实质公平的实现。并可适时扩大上述部分条款可供选择适用的范围,即将部分完全刚性的条款适度弹性化,赋予相关欠发达辖区一定程度的任择权限,但应注意对此范围的准确把握,以与其最终目标的实现成比例。

另外,鉴于支柱一等相关方案在各主要辖区的完全通过尚需一定时日,其间可将联合国税收协定范本第12B条作为其过渡措施,之后再通过立法技术的巧妙运用,将其过渡至支柱一,以更好地促进“第二次伟大妥协”的顺利实现。详言之,短期内应在各辖区实体法层面,调整或修正其预提所得税税制,将其征收范围从消极性投资所得向ADS等方面的经营性积极所得做适度扩张,并可通过抵免等机制,消除其重复征税。相应在程序上,应以互联网服务提供商(ISP)等第三方主体作为代扣代缴义务人,并通过相关技术性措施,施以必要监管。与此同时,适时施行支柱一中部分简单易行且与前述措施不相冲突的核心措施,之后待时机成熟,再将支柱一所有措施一并实行,并宣告联合国税收协定范本第12B条完成其历史使命(因而可为其设置必要的“日落条款”)。但上述过渡性措施的施行,应以不妨碍其向双支柱等长期性措施过渡为限,以确保相关措施的过渡能平稳顺利进行。这也可视为一种全局性循序渐进的路线图,严格依循了先易后难的逻辑进路,在《双支柱框架声明》所规划的分步实施策略中也有所体现。

此外,在全球营业利润领域税改面临部分不确定因素干扰、未来前景还不甚明朗的情况下,遵循区域税改合作引领全球税收治理、全球税收治理反哺并指导区域税改合作的良性税改路径,或是一种较好的路径选择,这在欧盟和ATAF等组织不懈的税改努力中也可见一斑,对OECD主持的全球税改产生了积极的促进乃至倒逼作用。鉴于此,相关辖区亦可行动起来。以我国为例,我国可通过RCEP(Regional Comprehensive EconomicPartnership,《区域全面经济伙伴关系协定》)或“一带一路”等区域合作机制,推广我们已日臻完善的税改理念和实践成果,提升自身在国际税收体系中的竞争力和话语权,并可借此渠道,将本国这方面的有益经验和税收治理理念传播至域外,进而可逐步扩展至全球范围,产生积极的垂范作用。这反过来亦可促使我国检视自己在这方面的一些短板,努力提升自己在这方面的规范化水平和影响力,从而可与国际相关领域税改有效接轨,甚至还可推动全球税改进程朝着有利于我们的方向发展,由此,可进一步推动深度全球化和全球税收协同共治,使之行稳致远。

(五)完善税收征管等程序性机制

基于支柱一等相关方案内容上的复杂性及对技术理性的追求,其势必要求各辖区具备与新形势相称的税收治理工具,但当下除美国、欧盟等部分发达经济体外,大多数辖区的税收治理手段还相当原始,其中部分措施甚至还停留在前数字经济时代,相应的治理工具也不多,相关前沿技术还未能充分运用于税收治理实践中。因此应对此高度关注,对相关辖区的先进经验可加以借鉴和学习,从而着力研发出并应用与数字经济相适应的税收治理工具。如我国实际运用多种新型税收治理工具,可通过多种方式(如RCEP或“一带一路”等途径)适时向部分欠发达辖区加以推广,这既可提升我国在国际税改中的话语权和公信力,还能促进全球税收治理向前均衡发展。

鉴于双支柱等方案中的税收争端预防和解决机制相对较复杂,加之税收征管能力尚存较大不足的部分辖区对此仍有抵触情绪,除对上述辖区进行有针对性辅导和通过过渡性措施引导外,还应适度优化支柱一等方案中的税收争端预防和解决机制,使其中太过刚性的部分得以更稳妥实施,而不做“一刀切”式要求,留给上述辖区更大的缓冲余地和更多的选择空间,以利于国际税改从单边、双边向多边转化更顺利实现,这对国际税收领域的深度全球化也大有裨益。但应注意这些措施与其所欲达到的最终目标间成比例,不应为了迁就部分辖区而丧失对最终目标的合理追求。

由于各辖区间税收征管手段和能力均参差不齐,不少辖区甚至还停留在较原始阶段,这对全球税收治理能力有效提升和一体化发展明显不利,当然更无助于双支柱等国际税改方案的全面铺开。因此,有必要对此进行有针对性的革新,以促进全球各辖区税收征管水平的均衡化发展和相关税改方案的稳妥落地。除上述多种措施外,还应通过具体指标来量化各辖区税收征管能力,并通过世行贷款和较先进辖区“一对多”帮扶等方式,推动部分后进辖区税收征管方面的信息化建设,从而多措并举、形成助推合力,带动税收征管方式全球性变革。

在这些积极举措共同努力下,税收治理能力的普遍提升可部分纾缓一些辖区在落实双支柱等相关方案时的压力和疑虑,从程序方面为双支柱的全球化推行扫除部分阻力乃至保驾护航。从而为各方间达成更大程度的共识铺平道路,进而试图构建起更合理、公平、高效的全球税收治理格局,促使“第二次伟大妥协”的细化和落实尽早实现。

结论

鉴于数字经济给全球营业利润征税权分配传统规则造成剧烈冲击,从而凸显其诸多局限,我们有必要通过多样化的实践探索对上述规则加以革新与完善。但这些税改方案间的张力,又迫使相关各方对方案予以重新审视与扬弃,以更契合当下的数字经济时空背景。由此,相应的统合与调适工作势在必行,既要从原则理念的革新、对接与适用入手,也要从国际税改规则制定多层次结合与各辖区适用本地化等维度着力,还要妥善调适支柱一、作为过渡措施的联合国税收协定范本第12B条等双边方案与数字服务税等单边措施间的关系,通过良性税改路径,为前者的主流化与后者的最终废止积蓄力量。同时,也不应忽视相应的程序性机制等配套措施的跟进。唯此方能确保相应的税改进展更顺畅,赢得各方更高的遵从和满意度。