探索跨国税源管理新径提升依法治税绩效

金亚萍 (上海市国家税务局税收科学研究所 上海 200030)

探索跨国税源管理新径提升依法治税绩效

金亚萍 (上海市国家税务局税收科学研究所 上海 200030)

本文分析中国“走出去”企业所得税及其征管在基本制度、执行效应等方面的不足，通过税收政策和征管层面进行分析，并借鉴国外重视立法、规范“走出去”企业所得税征管制度的先进经验，提出完善中国 “走出去”企业风险防范和企业所得税征管体系的建议。

“走出去”企业 所得税征管 依法监控 税收遵从 服务创新

税收政策是影响中国对外直接投资的一个重要因素。“走出去”企业需要缴纳的国内主要税种是企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“所得税法”)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)的相关条款规范了我国企业的对外直接投资行为，但也引发了以前没有遇到过的税收征管方面的新情况、新问题，需要结合税收治理形势进一步完善，使“走出去”企业在国际市场更好发展并维护我国的税收利益。

一、适应我国“走出去”企业所得税政策与征管发展的新趋势

（一）改革开放促进我国居民企业“走出去”步伐加快

近年来，我国深入实施“走出去”战略，对外投资合作的规模迅速扩大，领域不断拓宽，经济效益和社会效益明显提高。根据商务部统计，2014年，中国境内投资者共对全球156个国家和地区的6 128家境外

企业进行了直接投资。非金融类对外直接投资突破千亿美元。联合国贸易发展会议发布的《2014年贸易与发展报告》称，2014年全球经济预期增长2.5%至3%①商务部. 联合国贸易发展会议发布《2014年贸易与发展报告》简讯[EB/OL]. http://www.mofcom.gov.cn/article/gzyb/, 2014-09-09.。在世界经济发展迟缓的现状下，中国对外投资合作增加，深化了中国与世界各地的互利合作，促进了当地的经济增长和就业，为世界经济的发展作出了积极贡献②商务部对外投资和经济合作司. 分析报告[EB/OL]. http://www.mofcom.gov.cn/article/gzyb/, 2015-01-29.。详见下表：

表1 2014年中国“走出去”企业主要对外投资类别表

中国企业“走出去”的发展现状主要体现为：总量上升，地域增加，结构多元（具体见下表）。

表2 2014年中国“走出去”企业对外投资情况表

据预测，未来中国对外直接投资将保持快速增长势头。对外投资规模扩大需进一步拓宽投资领域、优化国别产业布局、形成一批行业海外基地和网络。通过到有条件的国家和地区投资，带动中国装备、技术、标准的国际化。适时的税收政策及征管法规需要及时研究。

对外投资主要涉及的是企业所得税问题，包括税收管辖权和公司利益间的均衡、国际双重征税的减除、境外投资亏损的结转与退税、税收饶让规定、对跨国投资的税收政策与税收征收管理等，一般由国内税法中的相关部分与税收协定组成。

（二）我国对外直接投资税收法律制度正在逐步完善

在我国立法中，涉及对外直接投资的税收法律制度主要包括：一是企业的境外所得允许弥补境内亏损的规定；二是避免国际重复征税可用抵免的办法；三是不允许调剂使用各非居住国抵免限额的规定；四是防范境外关联方所得逃避税收引入独立交易原则等反避税措施；五是防范分摊成本避税的规定；六是对在避税港设立外国公司的本国居民股东，无正当理由推迟分配的避税行为施行控管的规定；七是区分企业支出（收益或资本）性质防范用资本弱化避税的规定；八是税务部门对不具有合理商业目的而减少其应纳税收入或者所得额有权按照合理方法调整的规定；九是在清除双重征税、饶让抵免和定率抵扣等方面的规定。中国按照“摸清底数、完善政策、优化服务、加强管理” 的要求，依托税收协定，完善涉税档案，降低我国居民境外投资风险，维护税收权益。

二、我国“走出去”企业所得税政策与征管存在的主要问题

“走出去”企业的计税方式、经营模式等都与境内

企业存在诸多差异，且各种投资类型都有涉及，目前我国有针对性的政策和税收征管方式都有尚待完善的地方。

（一）中国对外直接投资法律制度有待完善

一是对外投资合作相关法律及配套法规需再细化明确。我国尚未出台对外直接投资管理的专门法律法规，对外直接投资信息咨询服务体系有待完善。二是跨国经营税源风险防范法规体系有待完善。缺少境外项目境内外巡查制度以及派往境外人员保险制度和突发事件的应急处置体系。三是需探索建立完善的产权制度和有效的企业境外投资合作税收激励机制，促进高级技术和管理人才的有序流动和循环。四是需研究完善各类所有制企业境外投资税收权益保护法规。非国有企业（主要是民营企业）占中国企业境外投资流量的比重不断上升，2013年已经达到44.8%①商务部对外投资和经济合作司. 商务部、国家统计局、国家外汇管理局联合发布《2013年度中国对外直接投资统计公报》[EB/OL]. http:// hzs.mofcom.gov.cn/article/date/201409/20140900724426.shtml, 2014-09-09.，境外投资风险防范和权益保护问题也愈发突出。

（二）对外投资经营或合作的企业所得税政策待完善

我国现行企业“走出去”税收政策主要涉及对境外所得处理、税基侵蚀、避税与消除国际重复征税等方面，相关政策有待完善：一是从政策操作的视角看，难以确认境外投资所得。如需境外核实的部分成本费用，因中外纳税年度不同需设置不同计税备查账册；因境外所得概念不全、境外所得还原技术、操作办法不全或抵免汇率不明，导致被外国征收预提所得税而在境内不能抵扣部分所得，征纳双方的执行成本增加。二是从完善政策的视角看，对境外投资税收优惠不够规范。缺乏发达国家普遍实行的免税、跨国投资储备金制度等税收优惠及操作办法。我国与一些发展中国家签订的税收协定是框架性的，不够具体，造成企业难以充分享受税收协定给予的优惠政策。三是从政策策略的视角看，促进发展战略的税收政策有待强化。国内税法和双边税收协定中的税收政策对鼓励国内企业“走出去”发挥了积极作用，但导向性弱，引导“走出去”企业可持续发展及风险规避的税收政策待完善。

（三）“走出去”企业所得税征管与服务体系待创新

一是境外所得税征管基础制度欠缺。从税务与相关部门的视角分析，税务与外汇、商务和银行职能部门之间缺乏信息共享机制，对境外所得税规避的行为，缺少有效的遏止手段和处罚机制，增加了反避税的难度。从税务部门之间的视角分析，境外所得如何申报、管理、征收，各地做法不一、效果各异。二是信息不对称导致税收管理难度加大。征管基础不扎实，境外投资信息难掌握，协税护税机制不健全。三是缺乏跨国税源监控机构和动态化监督管理体系。由于居民境外所得涉及两国以上，因此流失的税源因管辖权限制难以追回。四是管理机构间衔接不够导致税收服务相对滞后②沈小平，邓远军. 税务研究[J]. 新《企业所得税法》下完善对外投资合作中的税收问题研究, 2009,(2):38-43.。由于征管权力范围所限，税务部门难以核查企业境外所得情况。五是电子商务因信息隐匿对“走出去”企业所得税征收管理形成新的困难。六是税收服务跟不上企业“走出去”的步伐。对税收计划编制和咨询服务、企业税收报表的编制和审阅服务及计划服务等难以跟上“走出去”的步伐，在国外合法的税收权益难以维护③南京市税务学会. 鼓励我国企业“走出去”的税收政策和征管措施探讨[EB/OL]. http://wenku.baidu.com/link, 2012-09-19.。征管模式需根据实际继续探索健全。

三、国外“走出去”企业所得税政策与征管的主要做法

（一）注重税收政策立法完善、执行有效

1．税收政策体现保护本国税源和权益。一是保护本国税源不流失，避免重复征税。如美国宪法赋予国会管理对外贸易以及征收关税的权力，引进先进技术形成了覆盖全国联邦和各州的计算机网络（与海关、保险、金融及众多企业实现网络互联），进行数据交换和信息共享，成立专门机构加强对外投资政策的监管。二是境外税收政策体系体现中性、法制、减负。如美国对境外投资税收政策体系的特色是以资本输出中性为原则。三是税收政策主要表现在税收抵免、延迟纳税CFC法规、亏损结转及追补机制、税收饶让、关税优惠、风险准备金制度等方面防范国际避税行为。

2. 税收政策体现鼓励和促进境外投资。优惠措施明晰，包括：延期纳税，境外所得汇回本国时才征税。

美国用此优惠鼓励资本输出，激励了本国资本对外投资；税收抵免，美国规定海外子公司在满足一定持股比例的要求下，汇回本国母公司的股息已经缴纳的所得税可以从本国母公司抵扣，降低成本；亏损抵补，对企业发生海外经营亏损，以退还前几年已缴所得税来补偿其亏损。

（二）注重规范“走出去”企业所得税及其征管制度

1.管理制度规范化。一是制定针对涉税信息的法律制度，为税务机关获取跨境企业信息提供法律保障。二是征管法律制度普遍确立纳税人申报纳税的主体地位。美国《国内收入法典》集实体法和程序法于一体，规定了关于纳税人履行纳税义务主体地位和主要征管程序。三是实行纳税人自行申报缴纳的税源控管措施。如所得双向申报和预扣预缴制度等，法律制度有效地增强了对“走出去”企业跨境税源的管理。

2.跨国征税设机构。专设管理国际税收的税务机构，实用性强。如：美国国内收入局内设“大企业和国际税收局”（简称LMSB）。LMSB管辖所有内外资企业，设有321个属地管理的大企业办公室和专业性国际税收管理部门，主要包括：国际资源合并、国际个人遵从（非居民纳税人、居住在国外的美国公民）、国际企业遵从（所有企业的国际问题）、有关机构与国际合作（所有税收协定和双重征税问题、情报交换）等部门①张爱球. 美国联邦国内收入署的大企业管理[EB/OL]. http://blog.sina.com.cn/s/blog_3f7449140100mrx3.html，2010-11-23.。在全国设国际税收稽查员、国际税收调研机构，加大对外国控股公司的稽查。加拿大在联邦及各省设立了国际税务审计部。英国收入局的国际税收部有规范的体系，既负责跨国纳税人的税务管理，又负责与他国税收协定的谈判签订及税务协调。

3．纳税遵从手段多。一是重视提高税法遵从的理念。如：美国税法遵从机制健全，将“服务+执法=纳税遵从”作为美国国内收入局增强“走出去”企业税法遵从理念的使命，重视“走出去”企业纳税意识的培育。二是纳税人服务方式和内容多元化。如多方位提供对“走出去”企业政策咨询，推行税收教育、税法宣传等。三是提高“走出去”企业对税制和税务机关的信任度。四是注重为“走出去”企业减少依法纳税的资金成本和时间成本。五是违反税法处罚措施严厉。

4．税源监控举措强。一是海外税收税源监控注重主要税种；二是为保护本国税源不流失采取“风险导向管理”措施，在税务情报交换、国际税务调查、跨国税源征收、税务单据跨国传送等方面展开了深入的国际合作；三是设立了为境外提供信息咨询和操作服务的专业情报收集机构；四是第三方报告的信息主要用于与纳税人申报表上的信息进行计算机比对；五是开展风险识别，制定分类应对措施；六是开展专业化的评税。

四、国外“走出去”企业所得税政策与征管对我国的主要启示

（一）从国家战略层面：促使企业反哺，保护国家税收利益

1.树立近期和远期“走出去”企业所得税管理目标。“走出去”企业所得税制及征管机制宜分别设置近期和远期目标。近期目标应以政策稳定性和连续性为主，以“政策规范、征管完善”为努力方向，暂不对“走出去”企业所得税征管等制度进行根本性变革；从长远看，应遵循国际趋势，致力于提高企业国际竞争力，不断完善制度。

2. 为企业“走出去”创造良好的外部环境。一是调整对外投资法律框架。我国企业“走出去”要审时度势，高度重视“走出去”的政治风险、市场风险、汇率风险、法律风险等风险防控，同时还要重视跨国、跨文化整合与运作的风险。二是调整海外投资国际法律制度的框架，调整海外投资保护及投资待遇的双边投资条约。中国企业走向海外进行投资时，不但需要了解和熟悉投资东道国的一般法律制度，而且要善于运用相关国际投资条约所带来的制度性安排。关注已经（或者正在）与中国缔约的国家，从中寻找合适的投资机会。三是跟踪了解提供投资风险担保的《多边投资担保机构公约》机制及“多边投资担保机构”业务②多边投资担保机构官方网站：http://www.miga.org。其他4个机构分别是国际复兴开发银行、国际金融公司、国际开发协会和解决投资争端国际中心。，通过多边投资担保机构降低海外投资风险。四是

了解处理外国投资者与东道国投资争端的《华盛顿公约》，积极处理外国投资者与东道国之间因投资而引发的法律争端。五是按照现代税收理论，在确保本国经济利益和税收利益的前提下。坚持简化税制、降低税收成本原则。六是规范管理制度。设立专门的机构管理境外投资税收，加大对外国控股公司的稽查。七是科学简化境外投资所得的确认方法。八是重视资源配置效率、国际税收情报协作和人才培养。

（二）从税收制度层面：依法完善税收政策与执行机制

1.境外投资所得的确认需规范简化。为促使境外利润返回境内，一是适用税率需境内外统一；二是境外所得确认还原需合理，如可以直接按境外适用的实际税率还原为税前所得；三是可按投资所在国的会计年度确定在国内的纳税年度申报纳税。

2.完善境外投资所得税收抵免法规。可以运用税收减免、税收抵免、亏损弥补、延期纳税等税收政策。具体如下：一是抵免由分国限额过渡为综合限额；二是借鉴国际上通行的持股比例的限定标准完善国内相关税法，落实间接抵免，并与税收协定中的标准统一；三是规范各层级间接抵免股权份额的层次；四是境外亏损可通过设立海外投资损失准备金制度适当处理。

3.依法调整完善其他的境外投资所得税政策。一是完善国家对发展区域或产业导向的税收优惠政策。灵活运用好加速折旧、再投资退税等优惠措施，借鉴对税收豁免、优惠退税、投资准备金和放宽自主研发等各项扣除标准的先进经验，形成以间接优惠为主、多种优惠并举的优惠体系。二是对促进企业“走出去”的各项税收政策尽快制定相关法律，确保境外所得处理时有法可依。三是对境外投资国内紧缺资源项目、打造国际品牌等，应设计特定的税收优惠政策。

（三）从税收征管层面：健全“走出去”企业所得税征管体系

1．从风险控制和业绩评估视角防范国际避税。一是防止激励性税收政策被滥用。在双边税收协定中加入反滥用条款，综合运用排除法、真实法、纳税义务法、受益所有人法、渠道法、禁止法等方法，严格对协定受益人资格审查，防止滥用税收协定。二是加强国际反避税合作。加强同世界各国税务当局和有关国际组织的税收协调与合作。对于来自“避税天堂”的企业，实行不同于其他地区企业的专门税收条款。三是加大国际税收情报交换力度。根据要求交换（即根据缔约国提出的税收情报交换的具体要求向其提供本国掌握的税收情报）、自动交换（适用于股息、利息等所谓消极所得的情报交换）、自发交换（即一国税务部门查获某些自认为对缔约国有利的税收情报时主动提供给对方当局）和同时检查（即两国税务部门同时开展对同一跨国纳税人的税务检查）手段。四是形成针对性与灵活性兼具的征管机制。设立专门的税务机构管理和稽查境外投资，完善纳税申报、税务调查、税务稽查等制度，如所得双向申报和预扣预缴制度、税务代理制度和护税协税制度，建立对境外机构亏损的追补机制。

2．从健全信息、人才、规程等支撑要素提升绩效。一是探索建立有针对性的境外投资分类税收征管模式。加快《税收征管法》修订或制定专门的境外所得税管理办法。二是根据我国企业对外投资实际情况，应以“走出去”企业为跨国税收管理对象，建立以现代技术为手段、专业化与信息化相结合的国际税收管理新机制。三是统一管理，合理设置内部机构和部门协调配合机制。构建上下联动、部门协动、税企互动和内外共动机制，促进落实国际税收协定的执行，解决协定执行过程中的矛盾和争端，维护我国境外投资者的税收利益。四是完善“税收行政协助”立法，赋予税务机关向第三方获取一切所需涉税信息的权力。建立常态化的居民企业境外投资涉税信息交流机制，形成统一、定期更新的“一户式”境外投资税收管理基本数据库，通过数据库的分析应用制止明显的转移利润行为。五是建立分析监控机制和分类评估机制，开展双核双审评估。对企业进行专业化分类、评税管理，建立行业分析模型，按行业门类进行行业分析，形成包括资料采集准确率、年度税源分析准确率、税款入库率、纳税评估调整率、预警分析提高率等在内的指标体系，探索税务征管流程再造，科学分析梳理业务流程。六是以风险管理为导向，创新征管方式方法。从“走出去”企业设立境外机构开始，建立起包括税务登记、合同备案、汇算清缴、税收抵免、情报交换等各方面在内的对现有对外投资进行税收管理的体制。七是注重提升境内外税收征管联动效应。内部注重战略决策、管理服务和稽查监督，

外部注重征收管理（税务登记、纳税申报、税款征收）——税收信息收集（咨询、受理）——核实分析（调查、核批）——增值利用（评估、检查）。从征纳双方链接看，咨询、受理、核批体现纳税人找税务；调查、执行体现税务找纳税人；评估、检查体现税务与纳税人的交互联系，形成“受理服务——调查核实——评估检查”的工作流；对查实的避税案例从重从严处罚①邵凌云. 税源专业化管理如何推动税改[J]，中国经济周刊，2012，（20）：22-23.。

3.从创新纳税服务机制促进经济利益返回。一是通过有效的制度和“个性化”服务积极引导纳税人。采取专人管理，分国别、分语种或分行业管理等分类管理方式，加强境内企业与境外投资企业间转让定价的事前监控，引导纳税人遵从税法。二是培育税企互信机制。尽快编写分国别、分语种的境外投资税收指南，为纳税人提供较为翔实的境外投资税收指引；利用现有资源细化服务内容，开展政策宣传和辅导；积极开展国际税收协调，引导和鼓励中介机构积极参与纳税服务和辅导。三是加大对“走出去”企业经济利益回流方面（含利润、投资、技术、高级人才等）的支持力度。四是设立专业化管理职能机构统一“走出去”企业所得税的管理。创造条件委派有一定经验的税务专员赴“走出去”企业对外投资所在地开展税务服务与监管工作。五是建议建立专业化政府境外投资税收政策研究和信息咨询机构，为税收政策优化建言献策。六是运用高科技手段对纳税人进行是否遵从的判断。如纳税人的申报信息通过扫描识别或手工识别输入计算机后，计算机能够借助数据库系统对数据进行比对分析，判定是否准确申报。七是税企携手构建“专业共同体”②张剀，曹珊珊. 税企携手，“走出去”才能走得稳走得远[N]. 中国税务报，2014-10-17（B1）.。由税企双方、第三方中介和智库专家等建立专业性问题研究“小组”，契合“走出去”企业税收热点，从各种视角、立场、层面立体化、空间化研究多种应对措施。

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责任编辑：赵薇薇

图 / 李鸿翔

Exploring the New Approach of Cross-border Tax Management and Enhancing the Effectiveness of Law Enforcement

Yaping Jin

This paper analyzes the main problems existing in enterprise income tax and its collection and administration of Chinese "going-out" enterprises like the basic system, enforcement effectiveness and etc. By analyzing relevant tax policy and facts of collection and administration, this paper puts forward some suggestions to improve the risk management and taxation system for Chinese "going-out" enterprises by referring to the international experience.

"Going-out" enterprise Collection and administration of income tax Legal supervision Tax compliance Service innovation

F810.42

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2095-6126(2015)05-0062-06