税收任务溯源：形成、异化与展望

褚睿刚

(厦门大学 法学院，福建 厦门 361005)



税收任务溯源：形成、异化与展望

褚睿刚

(厦门大学 法学院，福建 厦门 361005)

税收任务如同国家税款征收的路线图，其制定、执行攸关国家财政稳定、社会生活安定。最初规范税收任务的责任主要由税法承担，伴随国家行政力量的介入，税法规制的局限性逐渐显露，转而由税务机关的行政干预所主导。当前税收法定的税制改革方兴未艾，行政主导下税收任务的合法性与合理性深受各方质疑。同时，基于过于刚性的税收任务执行现况，未来税收任务的制定、执行应实现与《预算法》对接，逐步建立起柔性的税收预测体系。唯有如此，税收任务方能契合税理，顺应税收法定大潮。

税收任务；税收法定；比例原则

一、问题意向

“当一个制度按照被广泛接受的标准可以判断为不合理，它为什么能够继续存在就成为一个明显且不可回避的问题。”[1]学者们出于各种原因和考虑，对税收任务言之甚少。笔者在知网中检索有关税收任务的法学文章寥若晨星，扩大到整个学科范围，也只是诸如“某地完成税收任务”等报道性文章。党的十八届三中全会提出，要将“落实税收法定原则”作为一项重大改革任务，依法治税成为大势所趋。税收征管实践中，一些地区为完成税收任务收“过头税”、引税买税、借款交税的现象依然存在，有违依法治税的大潮。在此背景下，税收任务被推到风口浪尖，各种质疑和诘问也接踵而至。税收任务违反了税收法定么？在推行税收法定的财税改革的当下，是否应在税收征管中对税收任务下“禁令”，使其现在或不久的将来彻底走下历史舞台？如果无法禁用这种征管手段，税收任务在未来应如何改善？为解决此类问题，本文选取税收征管法的立法变迁作为分析样本，深究有关税收任务的法条变化，探寻税法对税收任务的态度转变历程。税收征管的行政指引同样值得重视，因为税从来都不是一个单纯的法律问题或是经济问题，它更多的是一个政治问题。这也是基于税收任务存在的一种政治性生态。

二、税收任务的税法萌芽和体系构筑

十一届三中全会后我国的经济结构和经营方式发生转变，在“对内搞活、对外开放”的改革开放需求下，政府要正确处理经济体制的各种矛盾，保证财政收入充足[2]。在此背景下，政府通过建立税收任务体系，辅助税收任务的执行，共同保证这一目的的实现。这种税法的隐性规制，同行政力量相辅相成的状态一直持续到1993年。

(一)背景追溯：满足“利改税”的财政需求

20世纪80年代，在“利改税”两步走的背景下，税收任务萌芽初显。经济体制的变革总是会伴随着一定的政治风险。在缺少其他经营主体的情况下，国有企业上交的“利”是国家财政的主要来源。“税利并存”的改革手段既可以保证改革在缴“税”的那一部分利润中得到试行和检验，又可将缴“利”的那一部分利润全额上交，有效地弱化了财政匮乏风险，保障财源不至被完全抽空。

第二步“以利代税”的改革要远比第一步“走”的更为彻底，同时也意味着会承担更大的财政风险。在“税利并存”时，国家财政至少会有一部分“利”全额上交来保底，而实行“以税代利”意味着国有企业的各项财政收入要按照新开设的税种和既定税率向国家交纳税金，财政收入完全以税收的形式聚集维持，剩余利润由企业自行支配。换言之，税收充足则财政充裕，税收欠缺则财政紧缺。如果税款的征收不能及时有效，造成的财政缺口将是难以弥补的，进而动摇国家根基。“只有切实加强征管工作，保证收入任务的完成，才能在客观上给大中型国有企业创造一个宽松的财政环境。”[3]在市场机制尚未健全之时，国有企业完全进入市场不久，仍需税收任务为税收筹措保驾护航。

(二)税收任务的税法萌芽

新中国首部真正意义上的税收征管法是1986年国务院发布的《中华人民共和国征收管理暂行条例》(后文简称《暂行条例》)。它的发布无疑为当时混乱的征管秩序注入了一剂安定剂，但该法的条文表述过于简陋*《暂行条例》包括附则有9章之多，法条却只有寥寥44条，平均到每一章也仅有不到5个法条，再与现今《税收征管法》(2013)6章94个法条相比，前者的简陋可见一斑。，在具体条文规定中对税收任务只字未提。但我们仍可以通过相关法条中的“蛛丝马迹”，一窥中央对税收任务的方向性态度。我国绝大部分制定法均设置了立法目的条款[4]，《暂行条例》和《税收征管法》也不例外。但在具体表述中，《暂行条例》用的是“国家财政”，而其后历年的表述变为“国家税收”。不难看出，相比于其他税收征管法，《暂行条例》中的税收征管更倾向于满足国家财政收入的需要，从而保障经济的发展。而税收任务无疑是当时国家财政开源极为有效的工具，“在依法治税的前提下，税收任务这把‘宝剑’可鞭策征收机关更积极地挖掘财源，堵塞税收漏洞”[5]。无独有偶，《暂行条例》第三条也为税收任务的贯行提供了便利。条文中的“税收管理体制的规定”是指1977年11月13日由国务院批转的《财政部关于税收管理体制的规定》。其第一条规定：“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定。”由此形成了国务院行使税收立法权的局面[6]。第四条规定：“省、市、自治区，为了贯彻中央的统一税法，可以制定具体征税办法。”这无疑是赋予了省级政府极大的税收立法权。换言之，《暂行条例》将税收管理体制的规定与税收法规等效化，同时赋予地方极大的税收自由，为税收任务的执行大开“方便之门”。

(三)税收任务体系初建：行政力量的介入

为市场经济健康运行提供法律保证，政府相继出台十余种税法，一时间税法建设显现出欣欣向荣的表象，但还远不能适应市场经济的发展。首先，法律在短期时间内表现出“井喷”的现象，所导致的结果是制定每一部法律所耗费的时间和人力不够充分，继而每一部法律的规定也必然是不严密的。其次，以上立法真正经过立法程序的少之又少，其他多以条例和草案形式公布，税法法律地位低下，由此导致的结果必然是税法的刚性严重不足，缺乏法律权威性，无法发挥规制税收任务的作用。

法律无法发挥应有的规范和社会作用，就需要政治力量介入进来。在税法体系尚处于建立初期，税法的刚性明显不足，税收无法发挥长期有效的经济杠杆作用，政府必须介入进来，通过行政手段辅助税法的实施，保证财政收入和经济的稳定。行政力量如何介入税款征收，保证税款有条不紊地汇入国家财政？中央的做法是建立规范税收任务的税收征管体系和培养能够完成税收任务的税务干部队伍，二者并称为税收任务体系。《暂行条例》中部分法条的粗糙在前文已经得到明证，它不可能解决征管工作的所有问题，在整个征管法规制度建设中，它只能起到所谓“母法”的作用。省一级政府可以在《暂行条例》框架下，依据第三条的规定建立一套征税制度、征税办法，最终形成一个体系。同时，税收任务的征管需要建立一支训练有素的税务干部队伍，为完成税收任务做准备。财政部发布的《税务专管员守则》第七条和财政部税务总局发布的《税务专管员“五要”、“十不准”规定》第三条就明确提出了在依法办事的基础上，克服困难，完成税收任务的要求[7]。

三、税收任务的演进：由法律规制到行政主导

(一)税收任务的法律化尝试

税收任务虽然在1986年《暂行条例》的条文中“若隐若现”，但真正纳入税法体系中，使其得到“正名”的是1993年的《税收征管法》。1988年首次全国税务工作会议第一次提出“以法治税”的治税思想。执行税收任务作为税收工作的重要组成部分也应依法进行，但1986年的《暂行条例》并未明确提及，税收任务“名不正、言不顺”。1991年国务院批转了《关于进一步推进依法治税，加强税收管理的报告》，报告中重申依法治税，维护税法严肃性，坚决完成税收任务。自此，“以法治税”的提法改为“依法治税”，税收任务入律迫在眉睫。

税收任务法律化不仅为税收任务的执行找到法律依据，更提高了税收任务的管制层级，借由法律的明文规定，要求税务机关依法进行税款征收，地方政府不得违法干预。1993年的《税收征管法》在第五条中规定了税收任务，将“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税”的权利主体限制在中央，剥夺地方的税收立法权，是否征税、如何征税中央一手抓，相对限制了地方为完成税收任务而进行的强征乱征。

即便立法者有如上初衷，地方执行税收任务的目的逐步发生转变，执行方式也难免脱离依法收税的轨道，出现为了完成税收任务而“空转”、“预交”、拖压企业应退税款或应抵税款的问题。为了遏制地方用不正当的方式增收税款，1993年8月颁布的《税收征收管理法实施细则》(简称《实施细则》)中，对相关法条做出了执行要求。《实施细则》第三条是对《税收征管法》第三条如何实施的进一步解释，仔细比对可以发现，前者比后者多出了“税务机关有权拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的决定，并向上级税务机关报告”的规定。同年年底，国务院发布紧急通知严禁收“过头税”，搞“寅吃卯粮”*参见国务院《关于实行财政分税制有关问题的通知》(国发明电[1993]18号)。。

(二)税收任务在法律中的消亡

税收任务自1993年进入征管法，但只是将其简单规定在总则之中，在分则中尤其在“税款征收”章节中并未详尽规定如何执行，仅做出简单的禁止性规定，也未出台相应的法律法规进行规制，这无疑给税收任务的违法执行留下法律的缺口。在随后的多年里，税收任务体系的运行仍然存在诸多的违法问题，这种简单的税收任务法律化已不能适应法治环境，将其从征管法中剔除势在必行。在税收领域坚持法治原则即依法治税不仅是当前治税内在需要，也是适应外部挑战，与时俱进的一项战略举措[8]。

税收任务从法律中消退是个缓慢的过程。税收任务自1993年正式进入征管法以来，并不是在税收任务体系暴露出运行弊端就被立刻删除的，其“合法”地位持续了近10年之久，直到2001年《税收征管法》的修订中才被删除，随后公布的《实施细则》也未提及，即使是2013年征管法再次修订，税收任务也未再次出现。将“完成税收征收任务”替换成“依照法定税率计算税额，依法征收税款”，强调依法收税，符合此次征管法的修改的整体趋势，体现出我国税收征管进程的思维转换。强调完成税收任务，是站在国家角度以保证国家财政为目标，带有明显的税收国库主义。此次征管法的修改将尊重和保护纳税人的权利提升到了前所未有的高度，同时对税务机关和税务干部的相应义务做出了许多规定，强调依法征税是站在纳税人的角度，虽然并未达到纳税人主义的税收高度，但也是对税收任务体系要从严规制的信号。也正是因为此条的修改，税收任务在征管法中完全消亡。

(三)税收任务规制的行政化

许多税法和政策都是边实施边制定的，大量税收政策的制定，还必须考虑税务行政部门掌握的极为复杂的税务实际[9]。自税收任务执行开始，无论是作为一种法律规定，还是成为税收政策，无论是辅助性的还是主导性的都离不开行政力量的支持。为了适应分税制财政管理体制的需要，我国对税收管理机关也进行了相应的配套改革，中央设立国家税务总局，省及省以下税务机构分设为国家税务局和地方税务局两个系统*参见国务院《关于组建国家税务总局在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》。。具体而言，国家税务总局系统实行国家税务总局的垂直管理的领导体系；省级地方税务局实行地方人民政府和国家税务总局双重领导，以地方政府领导为主；省以下地方税务局实行上级税务机关和同级地方政府双重领导，以上级税务机关垂直领导为主的管理体制[10]。税收任务体系也由原来单一的行政路线变为国税任务体系和地税任务体系构成的双线行政。换言之，中央通过国税系统对国税任务体系进行全面管控，地方政府通过地税系统对地方税收任务体系进行相对管控，双线管理无疑是对税收任务管理的行政强化。

通过研究历年全国税收工作会议的工作要点，也可以明显感受行政力量对税收任务的关注度。自国家税务总局成立到2001年间，税收任务几乎每年均出现在当年的全国税收工作会议中。税收任务自新中国成立以来便是依靠政治力量推动的，而近年，政治上的推动多表现在行政上。行政力量自始至终都对税收任务体系的运行发挥着无可替代的作用。税收任务的法律化消失后，税法已从相对具体的规制作用演变成纲领性的指导作用，行政力量已经成为左右税收任务发展的主导力量。

四、行政主导下税收任务体系的立体化检视

从税收任务在我国的发展历程来看，它不应是单纯的面状现象，对其自然也不能简单做平面化的评价，仅仅以税法为界，将合法与违法看作硬币的两面，非此即彼，片面且狭隘。税是一种涉及政治、经济、法律和政策的复杂事物，税收任务从属于税，为税收服务，理应是个立体化的事物。对于行政主导下的税收任务体系，应尝试从更立体化的视角，探索其存在是否具有合法性与合理性。

(一)合法性检视：以税收法定原则为出发点

通过以上分析，我们从税收征管类法律条文可以看出，规制税收任务体系的主体已经由法律转移到行政层面——税务机关上来。但征管法如此规定，将税收征收的确定方式下放到税务机关合不合税法原理？笔者用税收法定原则作为检测工具加以探讨。

税收法定堪称税法中的“帝王条款”，主要内容系指：“人民仅依照法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项负纳税之义务”，包括课税要素法定、课税内容明确和征税合法三方面[11]。税收法定中的前两个方面规定了纳税基本要素，这些要素由法律明文规定。虽然纳税要素中包含纳税方法，但这是从纳税人角度，要求法律明确规定纳税人应按何种方法缴纳税款；而税款征收的方式则是从税务机关的角度，如何将纳税人应缴纳的税款征收上来，是对税务人员如何执法的行政性规定，两者是对接关系，不可同一而论。最后一方面是要求征收程序合法，即税款征收应按照何种程序(如纳税申报程序)应由法律规定，与税务机关的征收方式也非同一概念。简言之，税收法定强调纳税人和税务机关之间的行为要素法定，税收任务体系是一种行政机关对于如何征收税款的内部方式，其运行空间是在税务机关内部、税务机关和政府之间。由此而言，税收任务体系符合税收法定的税理。

(二)合理性分析：基于比例原则权衡

比例原则不仅是行政法位阶的一个原则，更是宪法位阶的一个原则，在公法中具有普适性[12]。比例原则统辖着三个子原则，即适当性、必要性和均衡性原则。税收任务的执行对国家财政充足的保障是不言自明的，符合适当性原则。在税收任务的执行中，不依法征税而对纳税人的权利造成侵害与所达到的目标之间是否超越了必要限度，符合均衡性原则呢？首先要明确，政府采取税收任务所要实现的目的中，保障经济持续发展才是最终目的，换言之，满足财政需求也只是保证市场的稳定，为经济增长提供条件的一种手段。笔者虽然并不赞同公共利益优于私人利益，为了整体经济利益而过分牺牲企业财产权的观点，但不可否认的是，市场经济的稳定一方面会反哺企业，给予企业更加稳定发展土壤，另一方面会促使政府提供更为宽松的经济政策，为企业带来的优惠极可能远大于受到的那部分侵害。

经过适当性审查和均衡性审查，税收任务体系都是初步合乎利益均衡且有助于目的实现的方法，此时需要借助必要性原则的审查基准来选择最小侵害的手段。一般认为，“任务”具有明显的刚性——强制力，在面对上级下达的硬性任务的压力下，很容易造成税务机关违法收税，侵犯私人财产权。而与税收任务的刚性相对应，税收计划的柔性似乎更符合依法治税的要求，侵害程度较小。如此说来，税务机关采用较为柔性的税收计划取代刚性的税收任务，这样才更符合必要性。但传统的税收计划，是国家税务机关在法律的框架下，参考宏观经济税源地经济发展的具体状况和变化趋势及日常掌握的有关数据，对一定期限内的税收收入所做的规划和预测[13]。对概念直观审视，税收计划首先是一种依靠具体经济情况所做出的预测数据，这就决定了它具有难以强制执行的柔性经济属性。税收计划制定后，若想得到有效的执行，依然需要将其拆分为更小的单位，通过内部指令性税收文件下达给各税务机关，如若无法改变行政层面对税收工作的过度干预，柔性的税收计划依然会产生刚性的税收任务。由此而言，在当前的行政体制下，相对于其他税收手段，税收任务体系的选择存在一定的必然性，符合必要性审查的要求。

五、未来展望：与《预算法》的对接，弱化税收任务刚性

变革税收任务体系，弱化其刚性，应建立柔性化的税收预测机制，改善预测方式，自下而上的制定税收计划。一直以来，税收计划的制定都是通过“基数法”，参照国家经济发展的总体态势制定。为了完成财政预算计划，税收计划被肢解成若干税收任务，自上而下逐级被下达到各个税务机关，政府通过行政手段层层加码，赋予其强制力。局部与整体的矛盾在此体现，国家总体经济的增长并不能代表各个地区的增长，国家经济的增长幅度又与各个地区经济的增长幅度迥异，如此下达的税收任务很难与地方实际税收水平相匹配。

税法本就是侵害人民财产权利的法律，有关税捐的核定与征收，均必须有人民认同的法律依据[14]。虽然税收任务体系现已作为税务机关内部的行政性规定，但如若缺乏相应的法律监督，就如同没有铁笼的猛兽，恣意侵害纳税人权利。《预算法》堪称一个国家的“亚宪法”，对于税收工作具有宪法性的约束力和指导作用。2014年《预算法》时隔20年重新修订，对于预算的新规定更符合当前依法治税的要求，也为税收任务体系的监督与完善提供一个新的思维。

新《预算法》要求，地方各级预算应当考虑年度经济社会发展目标、国家宏观调控总体要求和跨年度预算平衡的需要，参考上一年度预算执行情况、本年度收支预测等各个方面，按照规定程序征求各方面意见后，进行编制(《预算法》(2014)第三十二条第1款)。换言之，本年度的收入预测如税收收入的预测，应包含在制定的预算中。各级政府在做出行政行为时，凡涉及增加或减少财政收入和支出的，应该在预算草案中体现(《预算法》(2014)第三十二条第2款)。在税收任务执行中涉及影响税收增、减的政策如税收优惠，也应在预算中体现。预算自下而上的汇集，省级政府根据各省情况制定预算，最后汇总到国务院(《预算法》(2014)第三十三条)。税收收入的预测也应随着预算自下而上的汇集到国家。

对于税收预测我们不妨打破常规，逆向思维，效仿《预算法》中相关规定，建立科学的税收预测体系。

税务部门加强与政府其他部门的合作，以市为单位建立有效的税源变化监督体系，并采用“零税基法”，根据各地实际情况，参考上一年度的税收预测，预测本年度税收额度。税收额度自下而上逐级上报并汇总，最终得出全省或全国的税收预测额，建立与国家预算相匹配的国家税收计划。税收计划确定后，依然需要将其拆分成税收任务下达给各级税务机关。但在下达过程中，税收任务要依照税收预测之前的路径“原路返回”，根据预测的税额进行拆分，这样既可以保证每一级税收任务都有相应的税收预测匹配，又可以为每一级税收任务的制定提供更科学的蓝本。

柔性的税收预测是制定科学的税收计划的基础，限制和淡化税收任务的刚性，从而更好地指引税务工作的稳步推进。柔性化的税收预测可以给税务部门提供一个较为科学的工作参考，而不是硬性指标。当然，税收预测归根到底是一种猜测，在地方经济和政策有较大波动的情况下，实际税收可能会同预测相距甚远，这也正是税收预测柔性的体现。柔性的税收预测能够帮助税务机关将“应征多少税”与“必须征多少税”区分开来。税收任务过于刚性，即“必须征多少税”，就会导致税务人员依葫芦画瓢，刻板的完成指标；柔性的税收预测，即“应征多少税”，能够中和税收任务的刚性，只是给出工作大体的轮廓，放开税务工作者被“指标”禁锢的手脚，以税法为根，以税务实际为据，从而使税收工作更“接地气”。同时，税务工作是政府政务公开的应有之意。税收任务往往涉及税务机关内部行政，很难为公众所知。税收预测作为预算公开的一部分，就好比税务工作的“电路图”(见图1)，哪里该重点关注，何处预计应纳多少税，都会在预测中显示，有助于增加税务工作的透明度，加强公众参与和监督。

图1 税收任务柔性化路线图

[1] 崔威.税收立法高度集权模式的起源[J].中外法学，2012(4)：781.

[2] 康祥生.“对内搞活、对外开放”的哲学思考[J].江西社会科学，1985(5)：47-48.

[3] 莫耀辉，宋佰谦，王业民.市场经济与税收改革[M].南宁：广西民族出版社，1993：162.

[4] 刘风景.立法目的条款之法理基础及表达技术[J].法学论坛，2013(3)：48.

[5] 徐清祥，周小娟.也谈税收收入任务——兼与黄钢平同志商榷[J].中国财政，2000(12)：45.

[6] 王春业.从国务院税收立法权谈授权立法监督的新思路[J].福建行政学院学报，2013(4)：71-72.

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[8] 金人庆.中国当代税收要论[M].北京：人民出版社，2002：134.

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[11] 刘剑文，耿颖.税收法定原则的完整内涵及现实意义[EB/OL].[2016-09-01].http://topics.caixin.com/2015-03-11/100790118.html.

[12] 姜昕.比例原则研究——一个宪政的视角[M].北京：法律出版社，2008：66.

[13] 支祥林，张小平.谈税收计划的合理性[J].江西社会科学，1995(10)：84.

[14] 陈清秀.税法总论[M].台北：元照出版有限公司，2012：44-45.

(编辑：赵树庆)

The Traceability of Tax Quota: Formation, Alienation and Expectation

CHU Rui-gang

(SchoolofLaw,XiamenUniversity,XiamenFujian361005,China)

The tax quota is like a roadmap of collecting tax by the country. Its formulation and execution is of great significance to the fiscal and social stability. In the first place, the tax quota was regulated by the tax law. But with the intervention of the national administrative power, the limitation of the tax law regulation is gradually revealed and the tax quota is dominated by the administrative intervention of the tax authorities. The current tax system reform on statutory tax is in the ascendant and the legitimacy and the rationality of the tax quota under the administrative control are deeply questioned by all parties. So based on the present situation of rigid tax quota, its future formulation and execution should accord withBudgetLaw, and a flexible tax forecasting system should be gradually established. Only thus, can tax quota fit the tax principle and conform to the trend of statutory tax.

tax quota; statutory tax; principle of proportionality

2016-08-01

国家社科基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”(14AZD153)；国家社科基金后期资助项目“环境税整体化研究——以立法目的、原则与制度设计为中心”(15FFX047)

褚睿刚(1990- )，男，山东枣庄人，厦门大学博士生，主要从事中国税法、国际税法研究。

D922.229

A

1009-5837(2016)05-0014-05