母公司被动丧失控制权的思考与处理

（山东农业大学 山东泰安271000）

一、引言

社会步入新常态，事物在以螺旋式的方式交替上升，母子公司也不再是单纯的控制与被控制关系。母公司由于经营不善、改变方向而减持子公司的股份已然常见，另一方面子公司由于经营得当，增发股份从而使得母公司在原有出资额的基础上持股比例下降也不鲜见。2014年新修订的《企业会计准则第33号—合并财务报表》第49条填补了母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司控?制权的会计处理存在的空白。2015年11月，财政部印发的《企业会计准则解释第7号》对母公司因其他方增资而被动丧失控制权会计处理进行了规范。

至此，针对企业合并后，后续的长期股权投资及有关控制权如何处理等问题已经有了合理的规范可循。但遗憾的是，对母公司通过多次交易被动丧失控制权的会计处理，准则方面仍然没有进行任何解释，给实务处理带来不小的麻烦。学术界对此的探讨也十分热烈，已经有学者对被动处置股份和减持股份的会计处理进行了探索，但都是基于单一的方面，或是从被动处置角度，或是从减持股份角度，另外对多次交易被动处置股份的会计处理比较繁琐，缺乏整体方面的思考与联系，使得实务人员在进行业务处理时仍是一头雾水。本文旨在从减持股份的会计处理出发，基于两个方面的实质，探索母公司被动丧失控制权的会计处理。

二、减持股份的会计处理

这里所讲的减持股份并未使企业丧失控制权，只是被减持股份的所有者发生了改变，由母公司变成了子公司的少数股东，实质是一种权益性的交易。减持的后果是母公司占有的子公司可辨认净资产的份额发生了改变，并引起少数股东损益、权益的改变。下面通过一个例子来说明此种情况下的会计处理。

例1：A公司和B公司为非同一控制下的两个企业，2013年1月1日，A公司以2 000万元的银行存款收购了B公司70%的股份，成为B公司的主要股东。购买日B公司的可辨认净资产的公允价值为2 500万元，具体账户的数据见表1。

表1 单位：万元

（1）A公司和B公司合并日前各账户情况。表1中，B公司公允价值与账面价值的差额系一处资产所致，合并日该固定资产的公允价值为1 500万元，账面价值为1 000万元，已计提折旧400万元，预计使用10年，已使用4年，净残值为零。

（2）2013年12月31日，B公司全年实现净利润800万元，除实现净损益外，其他所有者权益项目并未发生改变；2014年12月31日，B公司全年实现净利润600万元，除实现净损益外，其他所有者权益项目并未发生改变。

（3）2014年12月31日，A公司出售了7%的股份，取得了504万元的价款。

要求：2014年12月31日合并层面的相关处理。

[案例分析]以A公司为编制主体相关问题的分析及其会计处理如下：

1.2013年1月1日购买日的会计处理。

借：长期股权投资 20 000 000

贷：银行存款 20 000 000

计算购买日A公司取得B公司70%股份时所形成的商誉=A公司的对价-A公司购买日享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额=2 000-2 500×70%=250（万元）

2.计算购买日后合并层面持续计量的B公司可辨认净资产的公允价值。

调整后的B公司2013年净利润=800-（1 500/6-1 000/10）=650（万元），则2013年12月31日持续计量的可辨认净资产的公允价值=2 500+650=3 150（万元）。

调整后的B公司2014年净利润=600-（1 500/6-1 000/10）=450（万元），则2014年12月31日持续计量的可辨认净资产的公允价值=2 500+650+450=3 600（万元）。

3.2014年12月31日，A公司出售7%的股份，取得504万元的价款：

借：银行存款 5 040 000

贷：长期股权投资 （20 000 000/70%×7%）2 000 000

投资收益 3 040 000 4.由于A公司出售7%的股份之后仍然可以对B公司施加控制，所以2014年末A公司仍需编制合并报表，相关调整和抵销分录如下（2013年末合并报表的处理在此不体现）：

（1）借：固定资产

（15 000 000-10 000 000）5 000 000

贷：资本公积 5 000 000

（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法。

借：长期股权投资 7 700 000

贷：年初未分配利润 （6 500 000×70%）4 550 000

投资收益 （4 500 000×70%）3 150 000

到2014年12月31日A公司减持股份之前，权益法核算的长期股权投资的金额为：2 000+770=2 770（万元）。由于商誉在个别财务报表中并不体现，只是出现在合并报表中的资产负债表当中，从商誉的实质方面来看，商誉是由于母公司购买子公司资产负债导致的，母公司减持股份对于企业整体而言，是权益性的交易，仅是权益份额的此消彼长，所以商誉的金额不会改变，从合并的角度而言，A公司减持股份后的长期股权投资的金额是250+（70%-7%）×3 600=2 518（万元），而个别报表中按权益法核算的长期股权投资的金额为2 770万元，差额为：2 770-2 518=252（万元），需要在编制合并报表时调整。

（3）明确需要在合并报表中调整的其他账户。除此之外，还需调整的账户包括资本公积、投资收益。按照准则规定，母公司减持股份所取得的对价与所处置的股份所对应的截止到处置日持续计算的可辨认净资产的公允价值份额之差调整资本公积；由于母公司所处置的股份是被子公司的少数股东获得，从整体层面的角度，母公司所取得的投资收益相当于内部现金的流转，也应进行调整，使其被抵销。编制以下调整分录：

借：投资收益 3 040 000

贷：长期股权投资 （2 520 000-2 000 000）520 000

资本公积 （36 000 000×7%）2 520 000

调整之后，合并报表中长期股权投资的金额为2 000-200+770-52=2 518（万元），恰好等于减持股份后的长期股权投资的金额。

（4）编制整体企业层面的抵销股权、投资收益和利润分配的分录。

截至2014年12月31日，长期股权投资的金额为2 518万元，少数股东权益金额为3 600×（30%+7%）=1 332（万元）。

借：股本 10 000 000

资本公积 （3 000 000+5 000 000）8 000 000

盈余公积 3 000 000

未分配利润

[4 000 000+调整后的净利润（6 500 000+4 500 000）]

15 000 000

商誉 2 500 000

贷：长期股权投资 25 180 000

少数股东权益 13 320 000

2013年末，由于母公司并未减持股份，2013年调整后的净利润为650万元，其中A公司占有650×70%=455（万元），少数股东占有650-455=196（万元）。2014年末，由于子公司减持股份，A公司占有的调整后的净利润为450×63%=283.5（万元），少数股东占有 450-283.5=166.5（万元）。

借：投资收益 2 835 000

少数股东损益 1 665 000

未分配利润（期初）

（4 000 000+8 000 000）12 000 000

贷：未分配利润（期末）16 500 000

二、多次交易被动处置股份丧失控制权的会计处理

对于母公司通过多次交易被动丧失控制权的会计处理，准则方面仍然没有进行任何解释，如何处理也是众说纷纭，其实较好的处理角度应该是从已知看未知，即从现有的会计处理规范入手，寻求两种交易类型的相似之处，合理地进行会计处理。

不难发现，母公司由于子公司增资，使得相同的投资金额占子公司可辨认净资产份额比例下降与母公司主动减持股份的实质是相同的。两者同样是股份的丧失、持股比例的下降，只是前者会使得母公司享有的子公司可辨认净资产的份额增加，即享有子公司的可辨认净资产增加了，后者则是用股份去换取现金等价物，得到现时的效益。所以只是得到回报的形式不同，用来换取回报的工具均是母公司所持有的股份。

表1

表2 多次交易的会计处理

由此，我们可以有以下设想，对于子公司多次增发股本，使得母公司逐步丧失控制权的处理，我们可以分为两部分（以子公司两次增发股本使得母公司丧失控制权为例）：子公司第一次增发时，母公司并未丧失控制权，其会计处理与母公司减持股份一致，如前述案例中所述，在此便不再说明；在子公司第二次增发股份后，母公司失去控制权，则采用《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行处理。需要说明的是，子公司多次增资可能属于一系列的交易，也有可能交易之间并不存在任何关系，在处理时我们针对各自的着力点，进行合理的会计处理，下面通过表1、表2来进行对比及说明。

在这里，对表2中合并报表中资本公积和其他综合收益的计算进行一下特别说明：对于情况一，笔者建议实务中相关人员在进行会计处理时从整体的角度出发，用增资前后母公司的持股比例去计算比较增资前后母公司占有子公司净资产份额的差额作为资本公积；对于情况二，可采用子公司新增的净资产份额与增资后母公司新的持股比例的乘积与处置的股份应享有增资前子公司可辨认净资产的份额之差作为其他综合收益。两种方法得到的金额是相等的，之所以这样处理：在情况一下，由于两次增资不是一系列的交易，母公司只是相当于被稀释股权，而不是丧失控制权，换句话说，母公司在处理时并不认为到子公司增资会使自己丧失控制权，所以可从整体角度考虑，仅考虑增发之后享有净资产份额的变化；情况二中，由于母公司增资是一系列的交易，会给公司带来连锁效应，母公司在第一次子公司增资时就有理由认为自己可能会丧失控制权，在子公司第一次增资时，仅考虑，第一，子公司增发的股本的公允价值中，以自己持有的现有持股比例可享有的金额，作为丧失股份的对价；第二，母公司因子公司增资扩股而丧失的持股比例占原有持股比例的比率与截止到增发日子公司不包含新增股本的可辨认净资产的公允价值的乘积，两者之差作为其他综合收益。下面通过一个例子来说明上述情况。

接上例。假设B公司在2013年年末增发了400万股，价格为 1.8元/股，悉数被 B公司的少数股东认购，由于经营扩张的需要，B公司又在2014年年末增发了100万股，价格为1.8元/股。其他条件与例1相同，A公司的会计处理如下：

1.（2013年末） 情况一：多次交易不属于一系列交易。

个别财务报表，A公司不做会计处理。

合并财务报表：

（1）借：固定资产 5 000 000

贷：资本公积 5 000 000

（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法。

借：长期股权投资 4 550 000

贷：投资收益 4 550 000

（3）抵销集团内部的股权投资、投资收益和利润分配。

增发前A公司持股比例为70%，增发后为（1 000×70%）/（1 000+200）=58.33%，应调整的资本公积为（25 000 000+6 500 000+4 000 000×1.8）×58.33%-（25 000 000+6 500 000）×70%=52.37（万元）。

借：股本 （10 000 000+4 000 000）14 000 000

资本公积 11 200 000

盈余公积

（3 000 000+5 000 000+4 000 000×0.8）3 000 000

未分配利润

（4 000 000+调整后的利润6 500 000）10 500 000

商誉 2 500 000

贷：长期股权投资（20 000 000+4 550 000）24 550 000

少数股东权益

[（25 000 000+6 500 000+400×1.8）×41.67%]16 126 300

资本公积 523 700

借：投资收益 4 550 000

少数股东损益 1 950 000

借：未分配利润（期初）4 000 000

贷：未分配利润（期末）10 500 000

2.情况二：多次交易属于一系列交易。

个别财务报表，A公司不做会计处理。

合并财务报表：

（1）借：固定资产 5 000 000

贷：资本公积 5 000 000

（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法。

借：长期股权投资 4 550 000

贷：投资收益 4 550 000

（3）抵销集团内部的股权投资、投资收益和利润分配。A公司丧失股份的对价（B公司增发的股本的公允价值中，A 公司现有持股比例可享有的金额）=400×1.8×58.33%=419.98（万元），A公司因B公司增资扩股而丧失的持股比例占原有持股比例的比率与截至增发日子公司不包含新增股本的可辨认净资产的公允价值的乘积=（70%-58.33%）/70%×（2 500+650）=367.61（万元），应调整的其他综合收益为 419.98-367.61=52.37（万元）。

借：股本 （10 000 000+4 000 000）14 000 000

资本公积（3 000 000+5 000 000+4 000 000×0.8）11 200 000

盈余公积 3 000 000

借：未分配利润（4 000 000+调整后的利润6 500 000）

10 500 000

商誉 2 500 000

贷：长期股权投资（20 000 000+4 550 000）24 550 000

少数股东权益

[（25 000 000+6 500 000+400×1.8）×41.67%]16 126 300

其他综合收益 523 700

借：投资收益 4 550 000

少数股东损益 1 950 000

未分配利润（期初）4 000 000

贷：未分配利润（期末）10 500 000

2014年末的处理按照 《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关处置子公司的规定进行处理（注：两种情况下的处理相同）。