我国中小企业内部控制环境研究
———基于调查问卷的分析

（西藏民族大学陕西咸阳712082）

一、引言

近年来随着我国经济结构的战略性调整，市场经济发展日趋完善，非国有经济已经成为我国市场经济的重要组成部分。在非国有经济中，中小企业一直趋于主体地位。以西藏自治区为例，国家实施西部大开发以来，特别是中央第五次西藏工作座谈会以来，西藏经济社会保持跨越式发展态势，中小企业发展也进入“快车道”。据西藏银监局统计，按照中小企业划分有关标准，西藏企业90%以上为中小企业，广泛分布在旅游业、藏医药业、民族手工业等多个产业及领域。中小企业作为西藏地区发展的经济支柱、就业支柱、财政支柱和稳定支柱，其快速、健康发展，对地区政治经济有着重要的影响。

中小企业在快速发展的同时也积累和潜藏着很多风险，由于规模和管理水平的限制，绝大多数企业在风险管理和控制方面存在弊端，其中内部控制的失效是导致企业无法高效、持续经营的重要原因之一。中小企业内部控制的失效，究其根源是对内部控制环境不够重视。内部控制环境作为内部控制系统的基础，在很大程度上影响着内部控制效果，研究中小企业内部控制环境，对于支持和促进中小企业健康发展，推进地区经济建设和政治稳定意义重大。

本文在相关文献研究的基础上，结合COSO报告（《内部控制——整合框架》《财务报告内部控制——较小型公众公司指南》）和我国的相关规范（《内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》）对内部控制环境的说明，分析中小企业内部控制环境的控制模式、构成因素，并对西藏中小企业的内部控制环境现状进行全面调查，采取模糊综合评价法进行评价分析，最后有针对性地提出对策建议。

二、中小企业内部控制模式及控制环境要素分析

（一）中小企业内部控制模式分析

内部控制并无固定的模式，不同类型的企业应该结合自己的实际情况实施。本文从系统论的观点出发，结合中小企业内部控制特性，将中小企业内部控制模式划分为软控制、硬控制两种类型。软控制是一种柔性、非强制方式的控制，一般通过认知、理念渗透的方式达到控制效果，软控制主要涵盖以下环境因素：道德与价值观、企业文化、管理理念与领导风格、人力资源政策。硬控制是以制度控制为主要基调，通过设置一系列正式的规则来达到控制目的，硬控制环境要素包括企业组织结构、授权与审批、内部监督与审计。

我国中小企业由于规模和管理水平的限制，内部控制活动中更加突出软控制的作用，即控制活动中普遍存在以内部人控制为主的控制现状，在制度控制方面十分欠缺，有些企业虽然建立了相关制度，但是没有完全覆盖到企业经营的各个领域，执行起来也往往流于形式。

（二）中小企业内部控制环境构成要素分析

权变理论指出任何组织都是一个开放的系统，由于内在要素和外在环境上的差异，企业在管理活动中应适用于不同的原则和方法。权变理论的观点为研究企业内部控制环境构成提供了思路和理论支撑。

本文将中小企业内部控制环境划分为“内部环境”和“外部环境”两类，“内部环境”指可能影响到内部控制效率的各项因素，包括内部控制模式中软控制和硬控制所有的控制环境要素；“外部环境”指来源于企业外部，会影响到企业内部控制行为的各项因素，诸如法律法规的完善，相关部门的审查和舆论的监督等。内部控制环境中，“内部环境”属于主体环境，“外部环境”属于附加环境。根据权变理论，可将中小企业内部控制环境及构成要素进行分类，如表1所示。

三、中小企业内部控制环境评价

根据中小企业内部控制模式，将内部控制环境划分为“内部环境”和“外部环境”两类之后，下一步面临的任务是采用适当的方法，将种类众多的内部控制环境要素进行计量评价，这就需要通过建立内部控制环境评价模型来实现。因内部控制环境中“外部环境”的影响因素众多，衡量起来也比较困难，故本文的调查只针对“内部环境”进行。

（一）评价方法及模型

模糊综合评价法是一种基于模糊数学的综合评价法，中小企业内部控制环境模糊评价的原理，即将模糊数学的综合评价模型应用于其中，具体模型建立的步骤如下：

1.建立模糊综合评价的因素集。中小企业内部控制环境（X）由两种控制模式构成，即X由两个一级评价指标来进行评价，表示为 X=（X1+X2）。其中Xi是一级评价指标下的各二级指标，Xi=Xi1，Xi2，…Xin，i=1，2，…n，表示第i个二级评价指标下含有的三级指标有n个。

2.进行单因素评价。建立模糊关系矩阵 R，R=[（R/X1），（R/X2），…，（R/Xn）]。量化二级指标 Xi，从单因素来确定评价目标对各模糊二层指标的隶属度（R/Xi），通过模糊向量（R/Xi）刻画二级指标Xi的评价情况，进而得到模糊关系矩阵R。

3.权重集。指标的权重代表其在指标体系中的重要程度。 设 A=（a1，a2，…，am）为中小企业内部控制环境评价的权重集（ai≥0，i=1，2，…，m），ai表示第i个指标在Xi或X中的权重，确定指标权重的方法有专家打分法、层次分析法等。

4.评语集。设一级评语集为V=（v1，v2，…，vn），下一级别评语集为 vj（j=1，2，…，n）。本文借鉴国有资本金绩效评价规则的评价方法，将评语设为“差”“较差”“一般”“较好”“优秀”五个等级，分值分别为1—5。

表1 中小企业内部控制环境及构成要素分类表

表2 西藏中小企业内部控制环境要素描述性统计表

5.结合权重，计算内部控制环境综合评价值。中小企业内部控制环境评价权重向量A和模糊关系评价向量R，组成模糊评价结果向量B，以公式表示为 B=A×R=b1，b2，…，bn。同时设列向量的分数集为 F=（f1，f2，…，fn）T，fi（i=1，2，…，n）表示第 j级评语分数。

Z=B×F为最终的评价结果。

（二）样本选择、数据来源和分析

1.样本选择、数据来源。为了了解中小企业内部控制环境现状，本文依据中小企业内部控制模式及控制环境要素分类，设计了指标及调查问卷，依据2011年我国政府部门印发的《中小企业划型标准规定》中的中、小、微企业标准来选取调查企业，因微型企业规模过小，企业经营管理随意度大，故调查以中、小企业为主，调查对象为这些企业的会计人员、管理人员或普通员工，调查样本均来自西藏自治区内企业。调查采用现场发放或邮寄问卷的方式，共发放问卷180份，回收的有效问卷149份，占82.78%。

2.变量描述性统计。如表2所示，西藏中小企业内部控制环境各要素均值位于2.917—3.933之间，内部控制环境整体状况不佳，其中各环境要素的实现程度均有所差异。其中道德与价值观的平均值3.933，略高于其他环境要素，说明相对于其他控制环境要素，西藏中小企业经营中道德与价值观导向更加突出，这也更加有利于内部控制活动的开展。最小均值的要素为内部审计与监察，表明西藏中小企业对于内部的审计与监察活动不重视，内部审计和监督形同虚设，无法起到纠正内部控制活动偏差的作用，这也从客观上制约着内部控制系统整体、有效的运行。

而仔细分辨各项控制环境要素的标准差不难发现，道德与价值观要素标准差略小，这说明西藏中小企业在这项因素上存在一定的共性，而内部审计与监察要素标准差最大，达到1.478，反映出西藏中小企业在内部审计与监察要素项表现出巨大差异，即有些企业对内部审计与监察比较重视，运行情况也相对较好，而大多数企业对此项忽视或仅限于形式。通过分析原始调查问卷，研究发现导致内部审计与监察出现巨大差异的原因和企业的经营规模有很大的关系。另外综合软控制和硬控制两种模式，三项硬控制环境要素总平均得分低于软控制，这和我国现行中小企业缺乏科学、有效的管理制度，内部控制凭经验办事，突出内部人控制的特征相一致。

3.模糊综合评价结果。内部控制环境模糊综合评价的权重采用专家打分法进行，其中软控制和硬控制权重均为0.5，道德与价值观、企业文化、管理理念与领导风格和人力资源政策的权重分别为 0.2、0.3、0.2、0.2，企业组织结构、授权与审批和内部审计与监察权重分别为0.3、0.4和0.3。按照整理后的内部控制环境要素均值进行模糊评价，可得到综合评价结果约为3.15，即西藏中小企业内部控制环境总体一般，离较好和优秀还有较远的距离。针对每个样本进行模糊综合评价后，可发现综合评价得分在3分以下（评语为较差）的企业占33.33%，得分在3—3.5之间（评语为一般）的企业占41.67%，3.5—4之间（评语为一般，接近较好）的企业占25%。

四、结论及建议

从以上综合评价结论可知，西藏中小企业内部控制环境的主体环境以较差和一般为主；内部控制模式选择中更倾向于软控制，制度控制未发挥应有的作用；软控制中道德与价值观导向更加突出，而管理理念与领导风格对优化内部控制环境的贡献稍差；硬控制中企业的授权与审批相对其他要素要规范些，内部审计与监察的运行各企业差别较大。为此，笔者对完善我国中小企业内部控制环境提出以下对策建议。

（一）树立全面风险管理的内部控制理念

中小企业经营管理者普遍对内部控制的重要性认识不足，多凭借个人的判断进行直接控制，导致了企业在生产经营、财务管理和对外投资等活动中都具有很强的主观性与盲目性，这种重经营、轻管理的行为制约了企业风险分析和风险控制机制的完善，也给企业长期的经营发展带来很大的风险。因此中小企业经营管理者应树立全面风险管理的内部控制理念，主动学习内部控制的相关知识、接受相关培训，这对企业内部控制环境的建设至关重要；另外从利益相关者角度出发，企业内部控制应该是“全员内部控制”，而不仅仅是经营管理者的职责，只有全体员工共同提高内部控制的意识，才能建立起更加有效的内部控制环境。

（二）优化企业组织结构

合理的企业组织结构是内部控制实施效果的有力保障，也在很大程度上影响到了内部控制环境的建立。虽然我国《公司法》规定，公司应建立股东会、董事会、监事会和经理层等比较完善的公司治理结构，但中小企业在实际运行中，往往出现治理结构不健全、职能权利无法有效制衡等问题，比如股东会实际上为大股东会议、董事长兼任总经理、监事会只从事名义上的监事工作等。我国中小企业以家族式企业和个人企业为主，内部决策“独裁”现象比较普遍，另外考虑到成本往往将员工数降到最少，按照职责、功能和工作分工划分部门实施起来比较困难，因此只有建立现代企业制度，将法人治理结构落到实处，才能彻底改变中小企业内部决策“独裁”等诸多与内部控制相悖的现象，建立有效的内部制衡机制。

（三）重视与规范内部审计

内部审计是内部的独立组织或人员对企业的日常经营和财务活动进行的相应审查和评价，其对企业日常运营活动有一定的监督作用，属于其他内部控制的再控制。首先中小企业要配备专业的内部审计人员，内部审计人员应具备一定的专业知识和技能，如熟悉内部审计程序、掌握内部审计技能；其次内部审计应形成通畅的报告渠道，即由内部审计部门或人员直接向内部管理层之外的人员报告，避免内部审计结果得不到有效的反馈；再次要避免内部审计活动走过场，无法达到预期的监督作用。在企业中应保证内部审计组织或人员的独立性和权威性，这样才能有利于审计工作的开展，有利于审计职能的发挥和问题的解决。

（四）建立内部控制环境的自我评价体系

内部控制环境是内部控制工作有效开展的前提与保证，虽然我国已出台相关制度、规范（《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》）要求企业对内部控制环境进行自我评价，但是应用范围仅限于上市公司中，在中小企业并未涉及。而对中小企业来讲，内部控制环境问题相对上市公司来讲更加突出，因此建立内部控制环境的自我评价体系，可以对企业了解控制环境现状、识别控制环境问题、提升控制环境效果大有帮助。对中小企业内部控制环境进行自我评价，主要是针对内部控制环境中的主体环境——内部环境，并结合中小企业特点和内部控制模式来进行。