政府会计引入权责发生制的探讨

（厦门市翔安区财政局下属事业单位会计委派中心 福建厦门361102）

一、收付实现制下政府会计核算存在的问题

长期以来，我国政府会计制度是以总预算会计制度为基础建立的，为了与预算会计核算制度相适应，我国政府会计一直以来都是采用收付实现制的核算制度。以收付实现制为基础的政府会计制度的优点，一是有利于直接反映政府预算的执行情况，二是会计实际操作便捷，三是会计信息便于内外部信息使用者理解。但是随着我国社会经济工作的不断发展，政府会计外部环境的不断变化，以收付实现制为基础的政府会计核算制度的局限性不断凸显。

（一）无法真实地反映政府债务，增加了财政风险。在收付实现制会计核算下，政府财政支出往往仅反映的是经济事项的实际支出，而对于一些合同已经签订、实际已经发生但却未支付资金的经济事项不进行会计核算，这样就会使得这一部分财政支出游离在政府财务报表之外，长此以往就会造成潜在的财政性风险。近几年，政府投融资项目不断增多，地方性债务已经成为我国政府不得不重视的风险债务。需要支付的本金在当期的会计期间能够得到反映，但是未来需要支付的利息和本金却无法进行核算，这样就会造成政府的潜在债务风险，甚至会对我国财政形成威胁。

（二）当期费用或成本核算不全面，影响会计信息质量。在进行成本核算时，由于政府属于非营利性单位，不用对利润进行核算，因此只重视对当期发生的费用进行核算，而对于一些隐形的成本往往容易忽视，不要求计入当期费用或者进行会计核算，这样不仅会影响政府会计信息质量，而且会造成外部监督无法有效运行，影响政府绩效的提高。

（三）财务报表信息披露不完整。收付实现制下的政府财务报表只重视对预算执行情况的反映，而对于资产使用情况和或有负债的存在情况没有得到充分的体现，会计信息的不全面导致财务报表信息披露的不完整。同时，报表种类也不够丰富，缺乏对资金去向说明的现金流量表。收付实现制下政府财务报告信息披露不完整会影响政府财务信息的透明度，对政府工作的公信力产生影响。

二、我国政府会计引入权责发生制的必要性

权责发生制是按照经济事项的权利与义务是否归属于本期来判定当期的收入与支出，强调的是收益与支出的配比。随着我国经济社会的不断发展变化，政府会计信息使用者由原来的内部信息使用者（如：单位领导、上级部门等）向社会公众、企业、金融机构等外部信息使用者扩展，这就要求政府能够提供更高质量的政府会计信息，政府财务报告能够更加全面地反映政府的财务状况，以权责发生制为基础的政府会计制度更能满足内外部信息使用者的要求。

（一）权责发生制更能准确地反映资产的价值。在权责发生制下，行政事业单位的各项资产的净值能够更加真实、完整地被反映出来，而且随着政府工作领域不断拓展，政府投融资现象不断增多，政府以现金、固定资产形式对企业进行参股投资，形成了政府持有的金融资产，这一部分也应该以资产的形式进行核算，在政府财务报告中完整地体现出来。权责发生制的引入能够扩大政府资产状况信息的范围，摸清政府资产状况，使政府获得更加准确的资产数据，有利于资源的优化配置。

（二）权责发生制的引入有利于防范和管控财政风险。为了摸清地方性债务的规模，国家审计署多次组织对地方性债务进行审计，这就说明在目前的会计核算制度下，现有的财务数据并不能准确地反映政府债务情况。权责发生制的引入能够让负有偿债责任的政府各部门的债务通过会计核算反映出来，或有负债以报表附注的形式予以对外披露，这样做能够全面反映政府的负债情况，有利于明确各部门的偿债责任，对债务的偿还做出事先安排，便于偿债风险的防范和管控。

（三）权责发生制的引入有利于正确反映行政运行成本，提高财政资金使用效益。以权责发生制为基础的政府会计制度，将更加准确、真实地反映政府的行政运行成本。如当期买入固定资产，将购入价全部作为当期的费用支出，必然会造成当期费用过高的现象，既不利于财务数据的连续性，也不利于前后期财务数据的可比性。政府的主要职能是为社会提供公共产品和服务，能够准确地核算出公共产品和服务的成本，这将有利于对公共部门业绩进行评价，也有利于提高财政资金的使用效益。

（四）编制权责发生制政府综合财务报告的必然要求。党的十八届三中全会审议通过建立权责发生制的政府综合财务报告制度。将权责发生制引入政府会计准则和政府会计制度之中为编制权责发生制的政府财务报告奠定了基础，是为了全面反映政府财务状况和运营情况，更好地履行政府的受托责任。

三、新政府会计准则及财政总预算会计制度对政府会计核算的改善

（一）明确实提固定资产折旧和无形资产摊销的要求。无论是现行的行政单位会计制度还是事业单位会计制度，都采用了对固定资产虚提折旧和无形资产虚提摊销的做法，即借记“资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目；借记“资产基金——无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。新准则出台后要求对固定资产和无形资产实提折旧和摊销，即固定资产计提的折旧和无形资产计提的摊销金额根据用途计入当期费用或者相关资产成本，这样做可以避免当期购入固定资产或无形资产，当期费用过高的现象，有利于前后期财务数据的可比性，有利于促进政府行政运行成本的核算与管理，有利于编制以权责发生制为基础的政府财务报告。

（二）引入长期投资采用权益法核算。现行的事业单位会计制度规定长期投资采用成本法核算，按照长期投资取得时的实际成本作为投资成本，即借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”科目，同时，借记“事业基金”科目，贷记”非流动资产基金——长期投资”科目。新政府会计准则规定，当政府会计主体有决定或参与被投资单位的财务和经营政策的权力时，长期投资持有期间则采用权益法进行核算。长期投资权益法的引入将有利于政府加强资产管理，更加全面真实地反映政府长期投资的变动情况，使会计核算结果更符合相关性原则。

（三）进一步规范自行研发无形资产入账成本的核算。按照现行的行政事业单位会计制度，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金——无形资产”科目，同时，借记“事业支出”科目，贷记“财政补助收入”或者“银行存款”科目，由此可以看出，自行研发的无形资产账面价值会远小于单位实际投入的价值。因此，新政府会计准则引入了企业会计准则中关于无形资产的部分，自行研发的无形资产支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段支出确定为当期费用，开发阶段支出确定为无形资产成本。若最终无形资产未形成，则计入当期费用，这样做将有利于科研成果绩效评价以及按规定的科学成果奖励。

（四）进一步明确了国债和地方政府债券的会计核算。新《财政总预算会计制度》出台后，弥补了之前总预算会计制度无法核算未来需要支付的利息和本金的缺点，结合政府会计核算实际情况，创新性地引入了“待偿债净资产——应付长期政府债券”科目，实际收到长期政府债券发行收入时，借记“国库存款”科目，贷记“债务收入”科目，按照到期应付的长期政府债券本金金额，借记“待偿债净资产——应付长期政府债券”科目，贷记“应付长期政府债券”科目，同时期末根据测算出的本期应付未付利息金额，借记“待偿债净资产——应付长期政府债券”科目，贷记“应付长期政府债券”科目。这样做将有利于政府核算出政府债务的规模，了解政府债务的情况，便于政府防范和管控偿债风险。

四、权责发生制下对政府会计核算的建议

（一）对固定资产和存货计提减值准备。市场竞争的不断加剧，产品更新换代的速度加快，为了更好地体现会计核算的谨慎性原则，防止政府资产被高估，建议应该在每年年末对固定资产和存货进行减值测试。基于目前政府部门有限的财务力量，政府可以采用购买服务的方式引入有资质的第三方（如：高校科研院所、专家团队、会计师事务所等）在年末对政府资产进行评估，根据第三方出具的评估报告，若资产的评估价值低于账面价值，则对资产计提减值准备。设置“资产减值损失”和“资产减值准备”等一级明细科目，在一级明细科目下，再分设“固定资产减值准备”和“存货减值准备”明细科目。以固定资产为例，当资产发生减值时，借记“资产减值损失——计提固定资产减值准备”科目，贷记“资产减值准备——固定资产减值准备”科目。资产计提减值准备后，将有利于准确地掌握资产的价值，反映政府资产的运营状况，为日后防控政府举债风险奠定基础。

（二）对支出业务中涉及跨年支付的事项采用权责发生制。对于政府采购业务涉及跨年度支付以及工程项目涉及跨年度结算的事项，以往为了与预算执行情况相符，都是在实际支付货款或工程款时，才确认支出和收入。这样做会产生大量的账面虚结余，不利于财务数据前后期的对比。因此，按照权责发生制的原则，在签订合同、明确合同双方的权利和义务后，应当在本期列支的事项，即使发票需要在下一个会计期间开具，该事项也应在本期列支。涉及跨年度的事项，建议设立“应付国库集中支付结余”一级明细科目，在年末确认应付而实际未支付的款项时，借记“经费支出”或“事业支出”科目，贷记“应付国库集中支付结余”科目；当下一年度实际支出时，借记“应付国库集中支付结余”科目，贷记“财政应返还额度”科目。这样操作将应付账款和应付国库集中支付结余分开来记账，更加清楚明了预算指标存在多少虚结余，更加如实地反映部门资金运营情况。

项目 金额一、业务活动产生的现金流量开展主要业务活动收到的现金财政基本支出补助收到的现金财政非资本性项目补助收到的现金收到的其他与业务活动有关的现金现金流入小计发生人员经费支付的现金发生公用经费支付的现金支付与主要业务活动有关的现金业务活动需上缴财政的现金使用财政非资本性项目补助支出的现金支付的其他与业务活动有关的现金现金流出小计业务活动产生的现金流量净额二、投资活动产生的现金流量：收回投资所收到的现金取得投资收益所收到的现金处置固定资产、无形资产收回的现金净额收到的其他与投资活动有关的现金现金流入小计购建固定资产、无形资产支付的现金对外投资支付的现金上缴处置固定资产、无形资产收回现金净额支付的现金支付的其他与投资活动有关的现金现金流出小计投资活动产生的现金流量净额三、筹资活动产生的现金流量取得财政资本性项目补助收到的现金收到的其他与筹资活动有关的现金现金流入小计支付的其他与筹资活动有关的现金现金流出小计筹资活动产生的现金流量净额四、汇率变动对现金的影响额五、现金净增加额

（三）对在建工程（非基本建设项目）采用权责发生制。现行的行政事业单位会计制度对在建工程核算采用双分录的形式，这种形式虽然兼顾了预算管理与财务管理的双重需要，但是却没有充分地考虑部门运营成本的问题，使行政运营成本忽高忽低，不具有数据连续性与可比性。因此，建议充分运用权责发生制原则，当期按照工程进度支付工程款时，按照发票金额，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”或“财政补助收入”科目，年末时，跨年度应付而未款项，借记“在建工程”科目，贷记“应付国库集中支付结余”科目，结转在建工程收入，转入“资产基金——在建工程”科目。当在建工程完工时，借记“资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“资产基金——固定资产”科目。之后再根据固定资产的相关要求计提折旧，折旧转入相关费用及资产成本科目。按照上述方式对在建工程进行账务处理，将有利于与固定资产计提折旧计入费用及资本成本相关规定相衔接，也有利于会计期间行政运营成本的连续性与可比性。

（四）对应收账款计提坏账准备。应收账款是本单位向外单位提供服务或货物时，外单位对本单位的欠款；也可能是对于某一经纪业务事项，下级部门先行支付后，再由上级部门凭票据向下级部门拨款，但由于一些原因上级部门未能拨款给下级部门产生的欠款。为了更好地体现会计核算的谨慎性原则，建议年末应对预计很难收回的应收账款计提坏账准备，设置“坏账准备”和“资产减值损失”一级科目，在一级科目下，再设“计提坏账准备”二级科目，当预计很难收回账款时，借记“资产减值损失——计提坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。年末确实难以收回，报领导批准后，由单位自有资金弥补时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目；报本级财政批准，由本级财政弥补时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目；借记“银行存款”科目，贷记“财政拨款收入”科目。

五、构建现金流量表

现行行政事业单位的财务报表是由资产负债表、收入支出表和财政拨款收入支出表组成，不包括现金流量表。而现金流量表是能够反映政府部门在一定会计期间现金流入和流出信息的报表，它能够客观地反映政府部门的财务状况，并且提供有关投资和筹资活动的信息，因此，现金流量表应该被添加入以权责发生制为基础的政府财务报表中，本文将尝试地构建适合行政事业单位使用的现金流量表。具体见左侧表。

六、总结

为了适应经济社会的发展，在我国政府会计中引入权责发生制可以说已是剑在弦上，但我们仍不能急于求成，而应该分阶段，有步骤地推进政府会计改革。因此在大面积地开展权责发生制会计核算之前，要加快推进健全政府会计准则，加大力度宣传，加强对财务人员的培训，要建立起以权责发生制为基础的信息综合处理平台。只有在软硬件上做好充足的准备，才能有助于权责发生制政府会计改革的顺利进行。