对全面推行“营改增”与税收公平原则的探讨

佘建毅 闫学忠

（1.中石油昆仑燃气有限公司张掖公司；2.甘肃方正税务师事务所 甘肃 张掖 734000）

自2016年5月1日建筑施工企业、房地产开发企业、金融保险企业实行“营改增”后，我国现行税制中的流转税，由过去的增值税、营业税、消费税和关税四大税种，变成了目前的三大税种，增值税在流转税中的主体地位更加凸显。从2013年7月1日在交通运输企业和部分现代服务业实行“营改增”，到2014年将铁路运输、邮政业、电信业纳入“营改增”的范围，再到2016年5月在全国范围全面推行“营改增”，增值税税制改革，经历了历时三年多循序渐进的过程，随着“营改增”税收理论在税收工作实践当中磨合、应用，暴露出增值税税制存在的一系列问题，需要我们对现行增值税税收制度，重新进行设计和完善，以适应税收实践工作的需要。

一、增值税发展历程

增值税是指以商品和劳务为课税对象，以增值额为计税依据，运用税款抵扣的原则，多阶段征收的一种商品劳务税，它属于流转税的范畴。[1](P17)增值税在世界其他国家开征较早。

新中国成立后，1950年，中央人民政府政务院颁布《关于统一全国税政的决定》的通知，并同时颁布《全国税收实施要则》。《全国税收实施要则》规定除农业税外，全国征收14种中央税和地方税，但没有增值税。新中国税制经过1953年税制修正、1958年改革工商税制和统一全国农业税制、1959年“税利合一”的试点、1962年开征集市交易税、1963年调整工商所得税、1973年改革工商税、1979年利改税第一步改革、1984年利改税第二步改革。1984年8月，六届全国人大常委会第七次会议审议了利改税第二部改革方案，根据人大的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订税收条例，以草案形式发布了产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税等六个税收条例（草案）和国营企业调节税征收办法。学者郝如玉指出，增值税在我国是一个新税种，它有一个产生发展的过程。从1979年到1983年进行试点，1984年国务院发布了《增值税条例（草案）》，经过几次扩大征收范围，摸索到经验，1993年底国务院颁布了新的《增值税条例》，按国际惯例对增值税进行了规范。[2](P130)至此，现代意义上的增值税税制在我国开始全面实行。

《中华人民共和国增值税暂行条例》，1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订，根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订。

从《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定及历次修订来看，基本特点如下：

第一，从1994年1月1日开始实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定来看，我国增值税属于“生产型的增值税”。“生产型的增值税”的特点，是不允许扣购进固定资产取得的增值税进项税。固定资产包括房屋建筑物、机器设备、工具器具、运输工具、电子设备和其他；取得方式包括进口、外购、自制或自建、融资租赁等方式；增值税征收的范围，包括工业企业和商品零售业，但不包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等《营业税税目税率表》列明的营业税征收范围。

第二，从2009年1月1日开始实施的修订后《中华人民共和国增值税暂行条例》，允许固定资产中的机器设备（不包括小汽车）抵扣进项税，标志着我国的增值税开始从“生产型的增值税”向“消费型增值税”过渡。

第三，2017年11月19日颁布并实施的修改后《中华人民共和国增值税暂行条例》，将营业税停止征收后，营改增的政策规定固定下来，标志着增值税作为我国流转税主体税种之一，在生产、流通、服务、进出口等环节全面实行。

二、税收的公平原则与“营改增”

税收公平原则，是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平只是一种相对公平，它包含两个层次：税负公平、机会均等。所谓税负公平，是指纳税人的税收负担要与其收入相适应。这就必须考虑以下两点：一是具有同样纳税条件的纳税人应当缴纳相同的税额，即横向公平；二是具有不同纳税条件的纳税人应承担不同的税额，即税收的纵向公平。[2](P72-73)税收公平原则是西方国家设计税收制度的最基本的准则，我国要实行社会主义市场经济，要建立与国际惯例与国际通行的规则相适应的现代税制，必须贯彻税收公平原则。

1993年“分税制”改革伊始，我国政府财力有限，税务征管水平较低。因此，在我国社会主义市场经济税制体系布局之初，税制结构以流转税为主，其中，增值税和营业税并存，客观地说，营业税存在全额征收、重复征税的缺点。[3]由此可见，营业税税制设计不符合税收公平原则。同时，增值税在实施过程中，由于实行“生产型的增值税”，固定资产不允许扣税，增值税存在由于上下游抵扣链条断裂的缺陷，增值税纳税人，特别是增值税一般纳税人，税收负担重。增值税税种的优势没有发挥出来，税收公平原则没有得到体现。“营改增”是我国新一轮税制改革的重要举措，社会各界对此次改革带来的减轻税负、深化分工、产业结构优化与刺激经济增长寄予厚望。[4]

第一，在全国全面推行“营改增”，并取消营业税，从税收制度层面体现了税收公平原则。营改增试点改革后，实现了我国“商品和服务类税种”在制度层面的统一，充分体现了税收公平原则。[5]取消营业税，避免了过去对同一征税对象，营业税和增值税交叉、重复征税行为的发生，完善了税制设计；增值税征税范围覆盖生产、加工、商业、进口、服务等全过程，抵扣链条更加完善。

第二，“营改增”在全国全面推行，从税收制度层面堵塞了税收征管的漏洞，有效遏制了偷税漏税行为发生，体现了税收横向公平原则。“以票控税”是金税工程的实质，全面推行“营改增”后，对于工业企业而言，无论是购买材料、购买劳务、接受服务，还是取得不动产，取得发票都可以抵扣增值税，这就刺激了企业在上述环节索取发票的积极性；对于商业企业，过去对销售客户为非增值税纳税人的企业，通常不开具发票，不确认收入而造成国家税款流失，随着“营改增”后销售客户普遍索取发票，该税收征管漏洞被完善的税制堵塞，逐步实现了税负公平，有利于纳税人公平参与市场竞争。

第三，“营改增”结构性减税效应的释放，体现了税收的纵向公平原则。虽然始自2004年的税制改革的主要方式就是减税，但“结构性减税”一词却是2008年12月底中央经济工作会议首次提出。结构性减税就是“有增有减，结构性调整”的一种税制改革方案，是为了达到特定目标而针对特定群体、特定税种来削减税负水平。总体来看，“营改增”减税效应应该从两个视角解读：一是从税收视角来看，减税规模较大（减收）；二是从行业视角来看，税负降低效果明显（减负）。[6]无论是减收，还是减负，都在一定程度上实现了税收的纵向公平。

三、“营改增”后增值税面临的问题

“营改增”的推行，全面确立了增值税作为流转税第一大税种的主体地位，使我国流转税与所得税并重的税制设计特点突出，另一方面，也为国家完善财政分配体制，建立地方税收体系奠定基础。由于增值税与营业税分属中央和地方财政收入的第一大税收来源，因此，增值税和营业税之间的互动改革，不仅涉及政府与企业的利益关系，同时还关乎中央与地方的税收分成，以及由此引致的支出责任再调整和财政体制改革等深层次问题。[7]但从现行增值税税制及营改增政策规定来看，无论是增值税立法，还是营改增的政策规定，还存在一系列缺陷，影响了增值税作为主体税种职能的发挥。

第一，增值税立法层次较低，营改增税收政策缺乏系统性。《中华人民共和国增值税暂行条例》属于行政法规，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》属于规范性文件，与营改增有关的税收政策也属于规范性文件，增值税立法层次较低。大量出台规范性文件，以及规范性文件频繁地立、改、废，造成增值税的许多规定极不稳定，给税收执法与守法增加了不少难度。随着营改增试点全面推开，改革趋前、立法滞后的矛盾越显突出。因此，营改增试点与增值税如何做好衔接，已成为非常迫切的问题。[8]

第二，增值税税率设置档次过多，税率设计缺乏科学性。从现行增值税一般纳税人的税率规定来看，分别设置了17%、13%、11%、6%、3%（实行简易计税方法）、2%（销售自己使用过的固定资产）六种税率，后来经过调整，税率分别为16%、10%、6%、3%和2%。从表面上看，区分不同的行业，设计不同的税率，体现了税法的灵活性。但是，在增值税抵扣链条中，上游环节的低税率会导致下游环节可抵扣进项税额变少，实际缴纳增值税增多。我国增值税优惠政策的范围比较宽泛，部分行业属于生产经营的中间环节，若采取免税优惠，则将使下游企业的进项税得不到抵扣，从而影响到抵扣链条的完整性。[9]这就相当于国家通过不同档税率设计，从税收制度上完成了税负转嫁，不符合税收公平原则。

第三，企业支出的贷款利息不允许抵扣进项税，不符合增值税征税原理。此次“营改增”的制度设计缺陷之一是并未将金融经济与实体经济之间的藩篱拆除。[10]企业融资难，融资成本高，财务费用占企业总成本费用比例较大，是目前中小企业面临的普遍问题。全面推行“营改增”后，金融保险企业纳入“营改增”范围，开始缴纳增值税，但是，对于增值税一般纳税人发生的贷款利息，税法规定进项税不允许抵扣，这与增值税计税原理相违背。1.以工业企业为例：对于许多工业企业，一方面，购买原材料所需资金需要通过银行贷款解决，支付的利息不允许抵扣进项税，另一方面，产品销售后又取得银行承兑汇票，申请贴现支付的银行贴现利息也不能抵扣进项税。2.对于房地产开发企业而言，房地产项目投资数额大，开发周期长，由于国家实行对房地产“打压”政策，收紧银行给房地产开发企业贷款，许多房地产开发项目都是由建筑施工企业全额垫资修建，这样，建筑施工企业取得收入有两部分组成，一部分是施工费收入，另一部分是垫资修建的利息，这两部分收入都需要计提销项税。在这种模式下，建筑施工企业需要大量向银行贷款，但建筑施工企业对支付的利息不能抵扣进项税，导致建筑施工企业增值税税负增加。

四、完善增值税立法实现税收公平原则

为了解决“营改增”后增值税面临的问题，保证税法的连续性与稳定性，避免由于税制的频繁变动对经济带来的波动，可以选择三步走的立法路径：第一步，将现有增值税的规范性文件、“营改增”的规范性文件进行修改、整理、完善和统一；第二步，将“营改增”的规定作为增值税体系的一部分，对《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则进行进行修改；第三步，加快增值税法的立法进程，尽快出台《中华人民共和国增值税法》。

第一，规范现有增值税规范性文件，保证其连续性，增强其系统性。现行与增值税有关的税收政策，涉及面广，影响到增值税具体操作的全过程。对其进行系统性修订，进行必要的立、改、废，而不要搞一刀切，虽然属于过渡性政策，但符合中国目前税收工作实际。在增值税立法中，首先将规范性文件系统化并上升为行政法规，这是对自1994年新税制实施以来围绕增值税如何征收、管理、检查、服务、规范、简化、效率等经验的总结。

第二，将“营改增”的规定作为增值税体系的一部分，对《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则进行进行修改，增值税关于纳税人的规定，税率的规定、计税依据的规定，其原理是基于增值税的计税原理。营业税原纳税人在营改增之后适用增值税率的高低，其设定原则主要是为了保证纳税人税负不变。根据该项原则，在营改增之前营业税税率给定的条件下，“营改增”之后适用的增值税税率主要取决于行业间的增加率（增加值与产出的比率），增加值率越低，适用的增值税税率越高，否则越低。为了让“营改增”的税制改革顺利进行，保证营改增之后企业的税收负担不增加是可以理解的。但长期来看，纳税人税负加重的问题应该通过持续扩大和完善增值税抵扣链条来得到根本性解决。目前推行的营改增税制改革，应该尽可能减少税率档次和保持统一增值税税率……[11]在未来对《中华人民共和国增值税暂行条例》的修订上，一方面要考虑增值税税率的统一性。两一方面，要改变目前对纳税人发生借款利息不允许扣税的规定，使增值税税制设计更完善，更好体现税收公平原则。

第三，加快增值税法的立法进程，尽快出台《中华人民共和国增值税税法》。增值税作为目前我国税制中主体税种，与企业所得税、个人所得税一样，在国家的经济活动中发挥着越来越重要的作用，我国目前已经出台了《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》，而目前，《中华人民共和国增值税暂行条例》还属于行政法规，显然，这与增值税作为目前我国税制中主体税种的地位不相符合。随着营改增工作彻底结束，增值税制度趋于完善，应同步启动增值税立法工作，推动完成增值税的立法。[12]伴随全球经济一体化进程的加快，必须加快增值税法的立法进程，尽快出台《中华人民共和国增值税税法》，法律的层级高于行政法规，可以保持相对的稳定性，有利于我国的纳税人参与全球经济竞争，也便于国外的投资者了解中国现行税制，吸引他们来中国投资。

五、结论

税收公平原则是税制设计必须遵循的重要原则，“营改增”的全面推行，是增值税税收立法的契机，是完善我国税制的契机，也是进一步降低和减轻纳税人税收负担，实现税收公平原则的重要契机。未来增值税立法，无论是从税率设计，还是抵扣链条的不断完善，都要体现纳税能力与税收负担的横向公平、纵向公平的实现。

增值税是我国流转税中的主体税种，其税法的立、改、废，应该遵循循序渐进的原则，不能一蹴而就。同时，增值税只是我国现行税种的主体税种之一，要体现税收公平原则原则，实现纳税能力与税收负担的公平，需要对现行税制作为一个系统整体考虑，而不能把其中的某一个税种割裂开来。