成本和成本动因的识别与选择
——基于收入和费用配比的视角

马元驹，谷一凡，黄冰冰

(首都经济贸易大学 会计学院，北京100070)

1949年科茨首次提出的“成本驱动”概念，即企业中引起成本费用发生的所有方面，是成本动因理论研究的萌芽(刘学文等，2014)。1987年，美国学者Copper和Kaplan提出了作业成本动因理论。之后国内外大多数学者主要围绕基于作业成本的成本动因理论、分类、选择等方面展开了研究。作业成本法是从作业微观角度出发，通过使用多种成本动因追踪生产活动的成本和这些活动所消耗的资源来提高成本估计的准确性。大多数制造企业生产产品的作业过程复杂，即使是单一作业也存在多种成本动因的现象，使依据生产作业识别成本动因的难度加大和选择成本提高，而且企业内部成本和成本动因的识别和选择的目的主要是分配期间费用和制造费用到不同产品，以期提高产品成本核算的准确性，依此进行的成本计算和分配只能提供给内部管理者关于不同产品的成本信息，不能够从企业整体的角度衡量企业的成本，不能满足管理会计工具应用所需要的成本和成本动因的识别和选择，导致成本习性分析、本量利分析和安全边际分析的结果质量不够高，更不能被外部利益相关者用来分析和评价企业的经营状况。本文遵从收入和费用配比的逻辑基础，从理论层面识别和选择的成本为：收入动因成本(为取得收入而发生的成本)，进而识别和选择了驱动该收入动因成本的成本动因为营业净收入。在以上的理论分析的基础上我们根据中国国际航空、南方航空、东方航空和海南航空四家上市航空公司财务报表数据，对收入动因成本和成本动因进行了识别和选择。首先根据收入动因成本的概念从营业成本中识别和选择了收入动因成本，进而对驱动收入动因成本的三个成本动因(营业净收入、收入吨千米和运输总周转量)进行了识别和选择，从三个成本动因中识别和选择了营业净收入为驱动收入动因成本的成本动因，并验证了识别和选择“收入动因成本”为成本和识别和选择“营业净收入”为成本动因的合理性和可行性。成本和成本动因的识别和选择不仅是管理会计工具应用中的实务问题，而且是揭示成本与成本动因之间内在联系机理的理论问题，也是推动管理会计工具应用实现突破的关键问题。

一、成本及其成本动因的识别

要选择成本动因首先需要识别和确定成本。只有确定了成本，才能根据引起成本发生的因素和原因来识别和确定驱动成本发生的成本动因。在产品主导逻辑的传统观念下，一切以产品为中心，认为成本应该就是生产产品发生的支出，即生产成本，因此驱动生产成本的成本动因自然就是生产量或销售量。但是在服务主导逻辑的现代概念下，一切以满足客户的价值为中心，认为成本应该是为满足客户价值(收入)而发生的支出，即收入动因成本。企业为满足客户价值进行的销售商品或提供劳务以获得收入必然会导致成本的发生，企业的收入越多为取得收入而发生的成本就越多，即无收入则无成本。因此，成本本质上是为取得收入而付出的代价。所以收入首先是能够用来弥补成本的收入，这样界定的成本和收入才具有因果关系。在损益计算模式中，当产品销售收入、劳务收入等实现时，就将已销售产品、已提供劳务的营业成本等计入当期损益，以实现收入与费用的配比。但是这个成本概念其实仍然是为了生产产品所发生的料、工、费。由于生产产品并不是企业的目的，之所以生产产品是为了销售产品，取得收入。从产品生产完工到实现产品销售并取得营业收入还要发生许多成本。因此，产品成本并不是真正意义上的与收入可以配比的那个成本。既然收入是由于提供产品和劳务而从客户那里获得的经济资源的流入，那么，与这个营业收入相匹配的成本就是为取得营业收入所发生的从生产一直到产品到达客户使用之前所发生以及售后服务的全部成本。本文界定的应当与收入相配比的成本就是收入动因成本，即为了取得营业净收入而发生的支出，即从生产产品或提供劳务开始直到产品生产销售完成(包括售后服务)所发生的全部成本(马元驹等，2016)。按照财务报表列报的数据，其计算公式为：

收入动因成本=营业成本+销售费用+管理费用+财务费用

收入动因成本中不应包含“营业税金及附加”、“资产减值损失”、“公允价值变动净收益”和“投资净收益”等，因为它们都与营业收入的取得无明显的因果关系。

以上我们识别和选择的成本是收入动因成本，那么驱动收入动因成本的成本动因又如何识别和选择呢？早在1990年美国学者罗曼诺(Romana Partick L)就指出成本动因是“表示某一特定作业和一系列成本之间的因果关系”。1991年美国学者格里森认为：“作业是作为成本动因(亦即充当组织内成本发生的诱导性因素)的任何事项或交易。”广义的成本动因被认为是作业成本计算实施的一部分。狭义地看，它又可视作企业控制制造费用努力的一部分(赵三立，王丹，1998)。综合目前的学术观点，成本动因是决定成本发生的那些重要的活动和事项，支配着成本的发生，导致成本升降的因素即成本驱动因素。成本动因主要围绕企业生产作业展开按照资源和成本分配标准划分为资源动因和作业动因(资源消耗量和产量)，按照是否增值划分有积极性成本动因，消极性成本动因；从企业整体长远战略层面的定位可划分结构性成本动因(规模、范围、经验、技术、多样性等)和执行性成本动因(劳动投入、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、与供应商、客户、公司价值链等)。在一般情况下，成本动因大多是指业务量(产量或销售量)。业务量被认为是驱动企业成本的因素，是目前企业成本管理中和管理会计工具应用中采用的最广泛和最普遍的成本动因。

事实上，即便是在生产单一产品或只有单一作业的情况下，也会存在多种成本动因的现象，如机器工时和业务量都是产品成本的驱动因素，如何选择合理的成本动因关系到成本习性分析、成本核算、成本管理和成本决策的有效性。我们遵循收入和费用配比的逻辑基础，认为收入可以作为驱动成本的成本动因。首先，从本质上讲营业收入是销售量的另外一种表现形式，如果销售量是一种业务量的话，那么营业净收入就是业务量的价值表现形式。其次，当前越来越多的企业实行以销定产的经营策略，即先确定收入目标，然后为实现这个收入目标组织生产和销售，发生各种支出，营业收入驱动着成本的发生。最后，现行的预算编制体系都是以销售预算为起点，然后才编制生产预算、直接材料、直接人工、制造费用、销售和管理费用预算等。可见，成本的发生都是为了收入的取得。因此，为取得营业收入而发生的各项支出，即驱动收入动因成本的因素实质上就可以是营业收入。值得指出的是在以间接税为主的我国，营业收入中包含有一定比例的税费，因此，应该将税金及附加从营业收入中扣除，得到营业净收入(马元驹等，2015)。因为，企业所应缴纳的营业税金及附加中各项税费的本质是企业交给第三方(国家)的税费，企业生产经营取得收入后应先上缴国家规定应交的营业税金及附加中的各项税费，剩下的金额才能够用来弥补企业为取得收入而发生的成本。所以我们需要将作为成本动因的营业收入调整为营业净收入。营业净收入的计算公式为：

营业净收入=营业收入-税金及附加

这里我们提出选择营业净收入作为成本动因，选择收入动因成本为被收入所驱动的成本，都可以发表地从利润表中取得，可以为企业内部和外部利益相关者进行成本习性分析提供解决方案，不仅为企业内部成本习性分析提供新的思路方法，而且为企业外部信息使用者应用管理会计工具评价企业的经营状况提供新的思路和方法。

二、航空公司成本动因的识别及选择

由成本动因的定义可以知道，一切可以导致成本发生变动的因素都可以称为成本动因。在传统的成本会计中通常选择业务量(或销售量)作为成本动因，在我们上述识别成本动因的论证中，阐述了可以选择营业净收入作为成本动因的合理性，以航空公司为例，可以作为成本动因的还可以有收入吨千米和运输总周转量等。面对以上成本动因，究竟选择哪个成本动因才是合理的、科学的和可接受的呢？因为成本是由成本动因驱动的，所以成本与成本动因之间应该存在较强的相关性，所以可以使用技术方法来检验成本动因与成本之间的相关程度，通常相关系数的大小反映自变量成本动因与因变量成本之间的线性相关程度(生艳梅、周永占，2010)。也就是说选择成本动因时，应当着重考虑成本和成本动因之间的相关性，并以相关系数的高低来选择成本动因。为了说明这个问题，我们以业务高度同质化的“四大航空公司”为样本，对收入动因成本(因变量)分别与营业净收入、收入吨千米和运输总转量①这两个成本动因(自变量)的数据进行相关性分析，以期从多个成本动因中识别并筛选出与收入动因成本存在较强因果关系的成本动因，为我们选择合理的成本动因提供依据。

四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度财务数据和业务量数据在附表中显示(其中中国国航为2010年第一季度至2016年第四季度)。四大航空公司的原始财务数据来自于国泰安数据库(CSMAR 数据库)，业务量数据来自于各大航空公司官方网站。

(一)不同成本动因与收入动因成本相关性的比较

首先，利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的收入动因成本分别与营业净收入、收入吨千米和运输总周转量三个成本动因进行相关性分析，分别计算出三个成本动因和收入动因成本之间的相关系数。运用stata13进行相关性检验得的数据如表1所示。

表1 营业净收入、收入吨千米和运输总周转量与收入动因成本的相关系数

注：“***”表示在1%水平下显著。

表1的相关性检验结果表明：选择营业净收入作为成本动因与收入动因成本的相关系数最高为0.974，要高于收入吨千米和运输总周转量作为收入动因成本的相关系数。三者相比选择营业净收入作为成本动因优于其他成本动因。

营业净收入作为成本动因比其他成本动因的相关系数高。更重要的是选择营业净收入作为成本动因与收入动因成本之间的关系更符合收入与费用配比的逻辑基础，所以营业净收入与其他成本动因相比，营业净收入更适合选做驱动成本的成本动因。特别在不是所有的上市公司都会在财务报表附注中披露可作为成本动因的业务量的现实条件下选择营业净收入作为成本动因具有重要的意义。因为营业净收入是最容易取得的成本动因，即使有些上市公司披露了可以作为成本动因其他业务量指标，也可能因为生产和销售两种或两种以上的不同产品，或提供两种以上的服务，都会导致无法取得统一量纲的成本动因。

(二)三种成本动因与收入动因成本的拟合效果比较

利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的数据绘制营业净收入与收入动因成本的散点图，如图1所示；收入吨千米与收入动因成本的散点图，如图2所示。运输总周转量与收入动因成本的散点图，如图3所示。

图1 营业净收入与收入动因成本的散点图

图2 收入吨千米与收入动因成本的散点图

图3 运输总周转量与收入动因成本的散点

由散点图可以看出营业净收入、收入吨千米和运输总周转量与收入动因成本都存在正相关关系，三幅散点图均位于坐标轴第一象限接近一条直线，表明营业净收入、收入吨千米和运输总周转量分别与收入动因成本呈线性关系。但是营业净收入成本动因要其他两种成本动因的相关程度要高，更适合选做成本动因。如果选择营业净收入作为成本动因的立论能够成立的话，那么，企业外部的利益相关者包括国家、监管部门以及股东、债权人等就可以从企业的财务报表数据中获得应用管理会计工具的资料和数据，对企业的经营进行评价，从而使管理会计工具应用范围得到极大的扩展。

(三)三种成本动因的成本估计结果比较

分别构建以营业净收入、收入吨千米和运输总周转量为自变量以收入动因成本为因变量的成本预测一元回归模型：

模型Ⅰ：Rdrcost=α1+β1×Netrev

模型Ⅱ：Rdrcost=α2+β2×Revtok

模型Ⅲ：Rdrcost=α3+β3×Turnover

模型中的Rdrcost为收入动因成本；Netrev为营业净收入，Revtok为收入吨千米，Turnover为运输总周转量。将四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度(中国国航为2010年第一季度至2016年第四季度，下文不再赘述)的数据分别带入上述四个回归模型中依次进行回归，估计出以营业净收入为成本动因的每家公司收入动因成本中的α1(固定成本)和β1(变动成本率)；以收入吨千米为成本动因的每家公司收入动因成本中的α2(固定成本)和β2(变动成本率)；以运输总周转量为成本动因的每家公司收入动因成本中的α3(固定成本)和β3(变动成本率)。

首先，以营业净收入为成本动因以收入动因成本为成本习性分析对象，估计四大航空公司的收入动因成本中的固定成本和变动成本率，其结果如表2所示。

表2 四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度营业净收入与收入动因成本的回归结果 百万元

注： “***”代表1%水平下显著。

根据以上回归结果得出以营业净收入(Netrev)作为成本动因的四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的成本方程即成本预测模型(单位：百万元)：

南方航空：Rdrcost=3348+0.831 ×Netrev

中国国航：Rdrcost=2832+0.816×Netrev

东方航空：Rdrcost=5628+0.728×Netrev

海南航空：Rdrcost=200+0.915×Netrev

其次，以四大航空公司的收入吨千米为成本动因以收入动因成本为成本习性分析对象，估计收入动因成本中的固定成本和变动成本，其结果如表3所示。

表3 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度收入吨千米与收入动因成本的回归结果 百万元

注： “***”代表1%水平下显著。

根据上述回归结果得出以收入吨千米作为成本动因的四大航空公司2005年至2014年的成本预测模型(单位：百万元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Revtok

中国国航：Rdrcost=13000+2.361×Revtok

东方航空：Rdrcost=8048+2.554×Revtok

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Revtok

再次，以四大航空公司的运输总周转量为成本动因以收入动因成本为成本习性分析对象，估计收入动因成本中的固定成本和变动成本，其结果如表4所示。

表4 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度运输总周转量与收入动因成本的回归结果 百万元

注：“***”代表1%水平下显著。

根据上述回归结果得出以运输总周转量作为成本动因的四大航空公司2005年至2014年的成本预测模型(单位：百万元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Turnover

中国国航：Rdrcost=13000+2.361×Turnover

东方航空：Rdrcost=8048+2.554×Turnover

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Turnover

以上成本习性分析结果显示，四大航空公司以营业净收入为成本动因，以收入动因成本为成本习性分析对象的成本方程平均拟合优度R2为0.776；以收入吨千米为成本动因，以收入动因成本为成本习性分析对象的方程平均拟合优度R2为0.762；以运输总周转量为成本分析对象的方程平均拟合优度R2为0.739；因此，识别和选择以营业净收入为成本动因，以收入动因成本为成本分析对象的成本习性分析的结果与具有合理性，既符合会计收入和费用配比的逻辑，也符合人们的认知和常理。

三、基于三种成本动因的成本预测分析

首先，根据以上以营业净收入为成本动因构建的成本预测模型进行成本预测。将四大航空公司2017年第三季度实际的营业净收入代入上述构建的以营业净收入为成本动因的预测模型中，估计出2017年第三季度的收入动因成本的预测值，再与各个公司实际的收入动因成本进行比较，计算出差额和差额率。计算结果如表6所示。

表6 以2017年3季度中的营业净收入作为成本动因的成本预测结果及差异 百万元

差额=实际收入动因成本-预测收入动因成本。

差额率=(实际收入动因成本-预测收入动因成本)/实际收入动因成本×100%。

平均差额率=|差额|/公司数量。

其次，根据以上以收入吨千米为成本动因构建的成本预测模型进行成本预测。将四大航空公司2017年第三季度实际的收入吨千米代入上述构建的以收入吨千米为成本动因的收入动因成本预测模型中，估计出2017年第三季度的收入动因成本的预测值，再与各个公司2017年第三季度报告中实际的收入动因成本进行比较，计算出差额和差额率。计算结果如表7所示。

表7 以2017年第三季度中的收入吨千米作为成本动因的成本预测结果及差异 百万元

差额、差额率、平均差额率的计算方法同表6。

再次，根据以上以运输总周转量为成本动因构建的成本预测模型进行成本预测。将四大航空公司2017年第三季度实际的运输总周转量代入上述构建的以运输总周转量为成本动因的收入动因成本预测模型中，估计出2017年第三季度的收入动因成本的预测值，再与各个公司2017年第三季度报告中实际的收入动因成本进行比较，计算出差额和差额率。计算结果如表8所示。

表8 以2017年第三季度中的运输总周转量作为成本动因的成本预测结果及差异 百万元

差额、差额率、平均差额率的计算方法同表6。

成本预测结果显示以营业净收入为成本动因的预测结果与实际值的差异与收入吨千米和运输总周转量的预测结果相差不大。值得指出的是，营业净收入的数据可以从财务报表中直接获取，一些公司的业务量数据难以获得，因而选取营业净收入作为成本动因具有更高的可行性和更广泛的适用性。

四、结论

管理会计成本习性分析首先需要识别和选择成本动因，传统上是通过估计成本和业务量之间的因果关系选择产量或销量作为驱动成本上升或下降的成本动因。但是这些成本动因只有在企业内部才能获得，不同的成本可能是不同的成本动因在驱动，选择不同的成本动因会导致不同的成本习性分析结果和不同的成本预测结果。因此，如何识别和选择既经济合理、又简便易行的成本动因是管理会计工具应用面临的一个关键问题。本文突破了囿于业务量作为成本动因的传统，根据收入与费用配比的逻辑基础识别和选择的成本为收入动因成本，即为取得收入而发生的支出，识别和选择营业净收入作为成本动因与收入动因成本相配比，营业净收入就是收入动因成本发生的成本动因。在理论分析的基础上，我们选择业务高度同质化的四家上市航空运输企业的营业净收入、收入吨千米和运输总周转量为成本动因，分别对其收入动因成本进行了成本习性分析，估计出收入动因成本中的固定成本和变动成本率，并在此基础上构建收入动因成本预测模型，进行成本预测和预测结果的验证。验证结果表明：以营业净收入作为成本动因要比其他两种成本动因(收入吨千米和运输总周转量)更适合被选择成为进行成本习性分析和成本预测的成本动因，至少不明显比其他两种成本动因差。

综上所述通过对成本和成本动因的分析，本文论证了识别和选择收入动因成本是为取得营业收入而发生的支出并作为成本分析对象以及以营业净收入作为成本动因的合理性和可行性。需要指出的是我们并不是要为航空公司找到一个合理的成本动因，而是通过航空公司这个样本来说明以营业净收入作为成本动因对收入动因成本进行成本习性分析的一般性。其直接的意义在于：首先，否定了通常将产量或销量作为单一成本动因的观念，树立了价值量即营业净收入也可以而且更适合作为成本动因的观念。其次，业务量作为成本动因仅适用于产品单一，业务同质化较高且披露了业务量的企业，而产品品种多样化的制造业的企业很难找到无量纲化的综合业务量指标作为成本动因，从而将管理会计工具应用范围限于企业内部。相反，选择营业净收入这个成本动因和收入动因成本都可以直接由财务报表中的数据计算获得，为企业的外部利益相关者提供了应用管理会计工具评价企业经营状况的可能。最后，为企业内部管理需要进行成本习性分析、本量利分析和安全边际分析和评价企业经营活动优劣找到一条新途径。

注释：

① 运输总周转量=货物周转量+旅客周转量。

货物周转量(吨千米)=∑{航段货物运输量(吨)×航段距离(千米)}。

旅客周转量(吨千米)=∑(航段旅客运输量×旅客重量×航段距离)。注：2011年以后我国航空公司计算旅客重量统一为0.09吨，不再另行计算行李重量。