新收入准则重点实施问题解读

汤向玲 （上海城建职业学院经济贸易学院 上海 201415）

2018年1月1日起正式实施的新《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），对不同性质的企业提出了不同要求，依据企业的上市与否规定了不同的实施时间。对于在境内外同时上市的中国企业以及在境外上市并采用国际化财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则；对于其他在境内上市的企业，要求自 2020年1月1日起执行新收入准则；对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。新收入准则实施以来，出现了一些问题，原因在于对新收入准则的理解不够，本文结合实施情况，重点从以下几方面进行解读。

一、时段确认与时点确认的判断

新收入准则下，企业确认收入的原则发生了较大的变化，改变了收入确认的判断准则。旧收入准则以风险报酬是否转移作为判断收入确认的依据，而新收入准则将控制权转移的时间作为判断依据，二者有明显的区别。因此，新收入准则实施时就会面临一个问题，既然以控制权转移的时间为判断标准，那么如何判断履行义务是时点行为还是时段行为？事实上，新收入准则合同义务履约判断标准既包括时段，也包括时点，企业通常根据履约进度来确认在时间段内履行的义务所获得的收入。若商品在某一时点上出现控制权转移的迹象，企业则需要进行全方面的分析以确认收入。其判断标准如图1所示。

图1 时段与时点的判断

对于采用时段法确认收入的情形，新收入准则主张通过判断履约进度来确定企业是否获取收入。需要注意的是，依据商品性质，将时段法确认收入，主要分为产出法和投入法两大类型。产出法，顾名思义，聚焦于企业交付商品的过程，发生于企业同客户交接过程中，对此过程中的商品价值进行衡量以确定收入情况，可以通过产品的加工进度、预计完工时间、产品质量评测等方面进行确定。投入法，则聚焦于生产加工过程中，以原材料、劳动力变化为依据，发生于企业同供货商、员工之间乃至内部运营过程中，根据生产过程中的各类成本支出、生产进度等因素确定收入情况。在准则实施过程中采用产出法时，尤其是采用里程碑法时存在一些理解上的偏差。里程碑法是指里程碑节点可能在资产负债表日，也可能不在资产负债表日，如将一项履约过程分为立项、初验、终验三个里程碑节点等。企业在划分里程碑节点的基础上，通过对时段划分的对比和整体时段分析履约进度，能够确定企业分时段的履约进度变化，则表明这一里程碑节点是合适的；但如果企业合同约定范围内的里程碑间，对重大商品的控制权进行了转移，在这种情况下，合同中确定的里程碑节点可能是不合适的，企业就应该采取其他指标来计量履约进度，比如实际完成的工作量、工程的实施进度等，或因为产出法不恰当而选择投入法等其他方法来确定履约进度。因此需要强调的是实务中的里程碑并不必然都能代表履约进度，部分企业并未认真分析合同中约定的里程碑与履约进度之间的差异，尤其是延用原准则下，用里程碑法确认收入的做法，直接将工程中关键的阶段节点作为收入确认进度的依据，这个做法不一定符合新收入准则确认履约进度的要求。如房屋建造施工合同约定，在企业完成地基、墙体、门窗等多个关键节点时，客户会分别进行付款，在这种情况下，施工企业不能简单地以这些关键时点的付款进度作为收入确认的履约进度的依据，而应当选择能够代表履约进度的产出指标，因为在各个关键节点之间企业也可能转移了商品或服务的控制权。

当然，企业以产出法进行价值评估和收入确定时，需要将产出过程中的产品质量情况、生产进度、客户满意度等因素纳入考量，以控制权转移为关键指标，进行产出指标分析。这意味着，产出法不能计算商品的控制权已经转移给客户的情形。

例1：HJ公司与客户签订合同，一年内为客户提供200棵直径20厘米的美国红枫，合同中约定的不含税价格为120万元。该公司于2020年6月底共提供给客户美国红枫80根，剩余的120棵美国红枫预计在2021年12月31日前供给完毕。该合同仅包含提供直径20厘米的美国红枫这一项履约义务，且限定了履约的时间段。假定不考虑其他情况。

分析：该公司提供的供给200棵直径20厘米的美国红枫这一义务，是在一个固定的时间段内HJ公司需要履行的义务，该公司应以实际履行的工作量确认收入。截至2020年6月底履约进度=80/200=40%，该公司应确认的收入=1 200 000×40%=480 000（元）。

例2：HCY公司经营一家寄宿式自习室。2020年6月1日， HCY公司与一位客户签订合同，合同约定HCY公司向客户提供一个固定座位及床位，客户则支付给HCY公司12 000元（不含税价）的预定费用。可在未来一年内使用该公司自习室的一个固定座位及床位，且没有其他条件限制。（投入法）

分析：客户在成为会员期间可随时去自习室使用座位，凭借其会员服务，客户需要考虑座位的使用频率、闲置情况等因素，且客户使用座位不会受到非自然因素之外其他因素的影响，也不会影响到其会员期限变化，公司是为客户提供一个客户已签订的座位及床位，该义务属于在某一时间段内履行的义务，且该义务在签约期间内始终存在，在此期间，公司需要始终对客户负责，直线法是确定企业收入的最佳选择。

每月应确认的收入=12 000/12=1 000（元）

截至2020年12月31日应确认的收入=1 000×6=6 000（元）

二、主要责任人与代理人的判断

新收入准则重点实施问题之二：主要责任人与代理人的判断，这直接影响到收入确认是按总额法还是按净额法，企业向客户销售商品涉及其他方参与时，前者以总额法确认收入，后者以净额法确认收入。这两种计算方法在利润上基本没有差异，主要影响的是企业的收入规模。主要责任人与代理人的判断主要出现在百货公司、电商平台、劳务派遣、网络游戏公司、贸易公司、物流配送公司等行业当中。

在商品交易过程中，通过区分企业在转让商品前是否拥有对转让商品的最终控制权，来准确判断企业为主要责任人还是代理人。如果在商品转让前，企业已经具有对该商品的最终控制权则为主要责任人，这时应采用的确认收入的计算方式，应当以已收金额为依据进行计算；倘若企业为代理人，则计算收入发生变化，需要将代理过程中发生的佣金变化和手续费变动纳入考量。

例3：2020年8月，甲票务网站从A海洋馆自行购买海洋馆门票，同时享受了一定优惠价格服务。在此之后，甲票务网站出于自身需求将此门票向外销售，此时门票定价和收入由甲票务网站自行负责，自行确认票价和优惠情况，甲票务网站已购买的优惠海洋馆门票A海洋馆不予退换。

分析：甲票务网站通过在向客户销售商品的过程中，海洋馆门票是发生交易的商品对象，而此商品甲票务网站在此之前已向海洋馆完成购买，与海洋馆之间不再有利益关联，海洋馆门票的权利在此之前已由海洋馆转移至甲票务网站。因此，在向客户销售过程中，甲票务网站可以根据自身的市场扩展需求和盈利需求，自行确定海洋馆门票价格和优惠情况，享受由此获得的全部利润，同时对未售出或低价售出带来的损失负责。因此，甲票务网站在自行销售门票过程中，对门票有绝对控制权，是主要责任人。

例4：甲公司经营一个聚合类新闻网站，通过数据分析来计算网站访问用户的喜好和潜在的消费可能，通过发布用户多次点击的内容，如体育类新闻、娱乐新闻、音乐会推送等，向客户推送个性化的新闻及商品。该网站流量高，专业性强，访问量极大。

甲公司与合作商们签订的合同约定，通过数据链接合作商们的商品和网站用户，及时推送合作商所编写的新闻内容，如护肤美容小知识、护肤品、篮球、游戏等。至于新闻内容由合作商们自行采写、编辑，商品也由合作商自行负责发货、商品咨询、售后等。甲公司仅提供网站平台。合作商需向甲公司支付商品实际交易金额的5%作为佣金。

分析：甲公司经营一个聚合类新闻网站，合作商在该网站发布销售商品的信息，消费者能够从该平台购买合作商销售的各类商品。交易过程中的消费对象责任人是合作商而非网站，消费者同零售商以平台为媒介发生交易。在向消费者转让商品前，甲公司从未拥有这些商品的使用权，也没有提供其他的商品或服务。甲公司在合同内所需履行的义务仅仅是链接合作商们的商品和网站用户，甲公司从始至终从未拥有这些商品的控制权，因此，在该交易中甲公司的身份是代理人。

三、可变对价和合同变更的判断

可变对价是指合同中所约定的对价金额可能会发生变化，影响其变化的因素如折扣、返利、积分、优惠券、索赔、现金折扣等。所谓合同变更是指经合同各方协商一致同意对原合同的内容作出变更。

例5：烟台某机械制造有限公司与客户签订合同，向其销售300件产品，该产品售价为120元/件，没有折扣、返利、积分等可变条款。根据以往的做法，烟台某机械制造有限公司不会提供可能导致对价金额可变的安排。并且该公司发布了公开的政策声明，今后也不会提供任何可能导致对价金额变化的因素。该批产品彼此之间可明确区分，合同约定烟台某机械制造有限公司每月向客户交付50件产品，6个月交付完成。假设客户于商品交付时取得了商品的控制权，即公司于交付商品时确认销售商品收入。4个月后，公司已交付200件产品，剩余100件产品未交付。当客户加购50件产品时以110元/件的优惠价进行购买，形成同原订单的区分，上述价格不包含增值税。假设新增产品的售价为110元/件，不考虑亏损合同等其他因素。问题：该价格折让属于可变对价还是合同变更？

分析：由于合同没有折扣、返利、积分等可变条款，根据烟台某机械制造有限公司以往的做法，该公司不会提供可能导致对价金额可变的安排。并且该公司发布了公开的政策声明今后也不会提供任何可能导致对价金额变化的因素。该商品价格下降是因市场变化引起，这种变化是烟台某机械制造有限公司在订立合同之日无法预料的，由此导致的合同各方经协商一致同意对原合同的内容作出变更，属于合同变更。对于公司新增的50件产品，应与原合同中的300件产品做明确的区分，因此，对于原合同中尚未交付的100件产品，在交付时，公司应按原合同中签订的120元/件确认收入12 000元；对于合同变更后新增的50件产品，在交付时，则应按110元/件确认收入5 500元。

例6：接上例，假设因客户为老客户而给予一定的折扣，新增产品的售价为90元/件。

分析：这种情况下，该商品在合同变更当日的售价是无法通过新增商品的售价反映的，所以需要按原合同终止进行会计处理，将原合同中尚未交付的100件产品与新增的50件产品合并为新合同。在该新合同中，产品数量为150 件（100+50），其对价为 16 500 元（150×110）。

四、合同资产和合同负债

（一）合同资产和应收款项的关系

合同资产即企业先向客户提供相关产品和服务，将应享有收取对价的权利延迟执行。获得合同资产的收款权需要履行合同中所规定的履约义务，否则不能收取相应的对价，并且这种收款权需要承担一定的风险。应收款项则是指一种无条件收款权，这种权利仅仅依靠时间的流逝而获得，只需要承担信用风险。

例7：2020年4月8日，花贝公司与客户签订合同，合同约定花贝公司向客户提供A、B两种产品。于合同开始日向客户交付A产品，A产品的零售价为5 000元。并于合同开始后一个月内交付B产品，B产品的零售价为25 000元。花贝公司只有在完全交付A、B产品后，才能收取全部的合同对价25 000元。

分析：分摊至A产品的合同价款=30 000×[5 000÷（5 000+25 000）]=5 000（元）

分摊至B产品的合同价款=30 000×[25 000÷（5 000+25 000）]=25 000（元）

甲公司的账务处理如下：

（1）交付A产品时：

借：合同资产 5 000

贷：主营业务收入 5 000

（2）交付B产品时：

借：应收账款 30 000

贷：合同资产 5 000

主营业务收入 25 000

（二）合同负债的相关说明

合同负债即企业先对用户收取应收费用，将应负义务进行延迟履行。企业所收客户对价包含已收和应收两部分。在进行会计核算时，企业因转让商品的需要而收到的预收款，不需要再用“预收账款”“递延收益”等科目。对企业已收的预收款中增值部分，因企业还没有履行转让商品的义务，因此不被认定为合同负债。

合同负债包括以下两类：一是企业享有权利，可以对客户收取对价，且无条件限制；二是客户已经将合同对价支付给企业。在这种情况下，企业应当将该已收款项列示为合同负债，同理，那些客户到期应支付的款项也应列示为合同负债。

（三）合同资产和合同负债的列示要求

1.单独列示。合同资产和合同负债（在资产负债表中），分别列示为“合同资产”或“其他流动资产”，负债亦然。

2.净额列示。同一合同对资产和负债进行净额区分，不可合并处理，对于不同合同，资产和负债相互之间不能抵销。

五、新收入准则新旧衔接

在执行新收入准则的过程中，一些企业遭受了应收账款的损失、预期信用的损失，对于这类问题新收入准则是否需要追溯调整？依据新收入准则要求，可以在首次执行准则时点累积影响数的基础上，根据财务报表变化情况做出适应性调整，对可比期间信息不做调整。