新收入准则下销售返利会计处理的探讨

○厦门大学嘉庚学院 胡 欢

一、销售返利含义及形式

随着新兴营销手段和经营模式的出现，企业为了吸引客户或扩大销售渠道，各种促销方式层出不穷，销售返利在此经济背景下应运而生。销售返利本质上是企业为促销而提供给经销商的一种优惠，根据企业和经销商签订的协议合同，将销售量或销售额的一定比例返利给经销商，返利形式包括现金返利、实物返利、抵减后期销售货款。其中，现金返利是销售额或销售量达到企业规定规模后给予经销商一定比例的现金奖励；实物返利是指销售额或销售量达到企业规定规模后将自产产品给予经销商作为奖励；抵减销售货款是指经销商在一定时期内购买量或购买额达到规定规模，将现金返利从后期采购款中扣除。

销售返利作为一种奖励促销手段，对销售方设置门槛实施促销，经销商要取得返利必须在规定时间内达到销售企业设置的门槛，否则，无法享受返利政策，这说明销售返利具有不确定性；同时返利通常发生在销售以后，具有滞后性。销售返利的不确定性和滞后性使得销售返利会计核算更具争议。本文以2017年实施的新收入准则为依托分析销售返利的会计处理。

二、新收入准则下销售返利相关规定

财政部于2017年对原收入准则进行修订，形成了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)。新收入准则对销售业务的确认、计量、记录和报告都进行了重大修订。一是收入确认原则由风险报酬转移变为商品控制权转移；二是销售商品、提供劳务、建造合同业务均采用统一收入确认模式、统一核算方法；三是引入履约义务和合同成本概念。新收入准则按五步法确认收入，识别与客户之间签订的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单项履约义务、履行履约义务时确认收入。在确定交易价格时，企业根据合同条款，结合以往经验确定交易价格，同时考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素影响。在原收入准则下，销售返利一般作为或有事项，在资产负债表中如果客户实际采购量或采购金额达到合同或者协议约定的返利标准，企业就承担一项预期返利义务，根据谨慎性原则将预期返利的最佳估计数计入销售费用和预计负债。而新收入准则的处理原则是将其作为交易价格的调整，在销售合同满足条件的情况下，进一步开展销售返利可变对价、应付客户对价及额外购买选择权的会计处理。

三、新收入准则下销售返利的会计处理

实务中，销售合约中的返利约定具有隐蔽性和模糊性，在进行销售返利账务处理时，要根据实质重于实行的原则判断。

(一)将销售返利作为销售费用处理

在销售过程中，生产企业和销售服务提供商签订的服务合同中会明确具体销售服务内容，如广告推广、介绍客户等。销售服务提供商会收取保底服务费或是保底加介绍客户实际成交额的一定比例作为服务费。这对生产企业而言，相当于从销售服务提供商处采购“促销服务”，不论生产企业与最终客户是否签订采购合同，由于销售服务提供商已经提供了相应服务，生产企业均有义务向销售服务提供商支付服务费，生产企业将其支付的款项作为“采购服务”处理，计入销售费用。因此，支付采购服务费时借记“销售费用”；贷记“银行存款”。

(二)将销售返利作为合同取得成本处理

生产企业和销售服务提供商签订长期合作合同，明确销售服务提供商负责生产企业所有的商务和招采业务。销售服务提供商需在每年年底前完成一定数量的销售任务，生产企业从最终客户收取的款项中提取一定比例支付给销售服务提供商作为服务费。销售服务提供商收取的服务费与销售额或销售量相关联，并且合同约定，只有当生产企业与最终客户签订采购合同后，才有义务向销售服务提供商支付服务费，此时销售服务提供商的销售返利符合“合同取得成本”要求。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的成本，作为合同取得成本确认为一项资产。其中，增量成本是企业不取得合同就不会发生的成本，销售服务提供商收取的与销售量关联的返利本质上属于一项合同取得成本。会计核算时将发生的增量成本计入合同取得成本科目，并在受益期内对合同取得成本进行摊销，摊销时借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”。为简化实务操作，摊销期不超过一年的，可以在发生时直接计入当期损益。

例1 某医药企业与销售服务提供商签订两年期合同，经销商负责医药生产企业产品推广及采招，每年支付采购营销服务费50万，另外按照销售服务提供商为医药生产企业取得销售合同金额的5%返利。假设根据以往的经验，药品经销商两年可以为企业取得销售合同金额的最佳估计数是2000万。第一年药品经销商为医药生产企业获得销售合同金额为1000万。

解析：医药生产企业支付的50万采购营销服务费是固定费用支出，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，应直接计入销售费用，“借记销售费用50万；贷记银行存款50万”。为取得销售合同可能支付给药品经销商的100万销售返利，属于为取得合同发生的增量成本，因此应作为取得合同成本确认为一项资产。签订合同时，“借记合同取得成本100万；贷记其他应付款100万”。第一年年末摊销时，“借记销售费用50万；贷记合同取得成本50万”。支付销售返利时，“借记其他应付款50万；贷记银行存款50万”。

(三)将销售返利冲减收入

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南的解释，企业在向客户转让商品时，需要向第三方支付对价，将向第三方支付对价冲减交易价格，但应付客户对价是将客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付对价包括进场费、上架费、合作广告、优惠券和返利等。

根据新会计准则的规定，企业应付客户对价超过客户取得可明确区分商品的公允价值，超过的金额应当冲减交易价格，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。企业与客户合同中的对价金额可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖奖金、索赔等因素发生变化，一项或者多项或有事项的发生而收取不同的对价金额也属于合同中的可变对价。生产企业与经销商合同约定，经销商的购买量或者购买额达到标准即可享受现金返利，或者产品价格下降时给予经销商一定补贴，这些本质上都属于可变对价。在会计核算时，合同中存在可变对价的，应当按照期望值或最可能发生的金额作为可变对价的最佳估计数冲减销售收入，计入交易价格的可变对价应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入最可能不会发生重大转回的金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

例2 某企业与经销商签订合同，合同规定经销商在一年内的采购额达到500万可享受1%的现金返利；采购额达到800万可享受1.5%的现金返利，返利从下年度货款中扣除。假设经销商当年不含税采购额为700万元。

解析：本例中企业符合销售签订合同中的现金返利可变对价的规定，会计核算应冲减销售收入。具体的账务处理为，销售时，“借记银行存款/应收账款791万；贷记主营业务收入700万，应交税费—应交增值税(销项税额)91万”。《根据企业会计准则第32号—中期财务报告》的规定，企业在中期资产负债表日不能把潜在的义务确认为负债，未达到条件的返利属于潜在义务，不需要确认，只需要核算达到条件的返利。所以当经销商的采购额达到500万时，“借记主营业务收入5万；贷记其他应付款—现金返利5万”。经销商全年总的采购额累计700万，没有达到800万，只能享受1%的现金返利，在资产负债表日，根据可变对价的最佳估计数，补提剩余部分的销售返利，“借记主营业务收入2万；贷记其他应付款—现金返利2万”。第二年销售返利实际抵减销售款时，如果取得返利的红字增值税专用发票，则“借记其他应付款7万；贷记应收账款7.91万，应交税费—应交增值税税(销项税额)-0.91万”。在目前增值税专用发票管理制度下，企业很难取得税务机关开具的红字发票，没有取得返利红字增值税专用发票时，账务处理为“借记其他应付款7万；贷记应收账款7万”。

依据新收入准则规定，要根据实际情况进行判断，将销售返利可以计入销售费用、合同取得成本、作为可变对价冲减销售收入。如果销售返利仅仅是因为经销商提供了促销服务，与销售量或销售额没有关系，就计入销售费用；如果销售返利与经销商招揽客户的销售额或销售量挂钩，只有当生产企业与最终客户签订了销售合同之后，才有义务向经销商支付返利，销售返利就作为合同取得成本核算；如果是生产企业直接向最终客户进行返利，则作为可变对价冲减销售收入。

四、售返利税务处理

在增值税方面，根据国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣行为，销货方可按现行《增值税专用发票适用规定》开具红字增值税专用发票。但是实务中，红字增值税发票开具过程繁琐，税务机关也会控制红字增值税专用发票的开具，销售返利往往很难获得红字专票，销售方企业要自己负担这部分销售税额。如果是实物返利，根据《增值税暂行条例实施细则》税务规定，实物返利视同销售，销售方应根据返利实物的公允价值核算增值税销项税额。

当前企业所得税方面没有明确的销售返利政策文件规定。本文认为，销售返利是与取得收入有关的、合理的、实际发生的支出，根据国家税务总局2018年第28号公告第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，因此销售方可以将买方收款凭证和红字增值税专用发票作为税前扣除凭证。如果返利发生在当年度汇算清缴期结束后，可能存在税会差异，需要进行纳税调整。