会计规则与法律制度的理念分歧及对策

张卓然 戴德明 赵佳雯

【摘要】我国现行企业会计准则实现了与国际会计准则的实质趋同， 在本质上属于金融预期型会计规则， 与强调法律事实的法律制度存在理念分歧， 造成民商法和经济法实施过程中的现实困境。企业依据这套会计规则记录的资产、 负债和利润中均包含预期成分， 不具有法律证据力， 税法不承认据此生成的会计利润， 公司法所称的税后利润也缺乏相应的实施细则。建立遵循法律制度的会计规则是从根本上突破这一现实困境的可行之策， 在此基础上形成以真实性为核心的会计法规体系对于我国的经济管理至关重要。

【关键词】民商法；经济法；会计规则；会计准则

【中图分类号】F233      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）23-0016-6

作为国家经济管理的重要组成部分， 企业会计工作一方面以《企业会计准则》等会计规则作为技术指南和规范， 一方面也受到《会计法》《税收征收管理法》《企业所得税法》《公司法》和《证券法》等相关法律的约束。企业会计工作的顺利开展、 会计信息的规范披露与会计规则和法律制度的协调统一关系密切。然而， 自2006年我国正式建立与国际会计准则^①实质趋同的企业会计准则体系起， 日益复杂的弹性化会计规则饱受诟病， 实务中也频频曝出会计舞弊丑闻， 会计规则与法律制度之间的差距被逐渐拉大， 引发了社会公众的广泛关注。

一、 顾雏军案始末——问题浮现

2017年12月28日， 最高人民法院宣布将依法再审三起重大涉产权案件， 其中就包括曾经轰动一时的顾雏军案。顾雏军， 格林柯尔创始人、 原科龙电器董事长， 2008年1月30日被广东省佛山市中级人民法院以虚报注册资本罪， 违规披露、 不披露重要信息罪以及挪用资金罪数罪并罚， 判处有期徒刑十年， 并处罚金680万元。顾雏军对判决结果不服， 提起上诉。2009年3月25日， 广东省高级人民法院二审驳回上诉， 维持原判。2012年9月， 顾雏军刑满释放后提出申诉。最高人民法院审查后， 决定于2018年6月13日由最高人民法院第一巡回法庭依法公开开庭再审。

2019年4月10日， 最高人民法院公开宣判， 判决撤销原判对顾雏军犯虚报注册资本罪， 违规披露、 不披露重要信息罪的定罪量刑部分和挪用资金罪的量刑部分， 对顾雏军犯挪用资金罪改判有期徒刑五年。

对于顾雏军“违规披露、 不披露重要信息”一罪， 原二审裁定认定： 科龙电器在2000年、 2001年连续亏损， 被证券交易所予以风险警示（ST）， 如果2002年继续亏损将被退市。为此， 按照顾雏军的指使， 科龙电器在2002 ～ 2004年以增加2001年的亏损额、 压货销售、 本年费用延后入账、 作假废料销售等方式虚增利润。其中， 2003年顾雏军还指使专门成立合肥市维希电器有限公司、 武汉长荣电器有限公司以操作压货销售增加利润额。

科龙电器年度财务报告显示， 其2001年的利润总额为-14.895亿元， 2002年的利润总额为1.039亿元， 2003年的利润总额为2.2亿元， 2004年第一季度的利润总额为649.352万元。由于会计师事务所在编制2004年财务报告时， 发现了科龙电器虚假销售的行为， 没有将虚假销售部分作为销售额认定， 所以科龙电器2004年财务报告披露的利润总额为-6833.366万元。顾雏军等对外提供虚假的财务报告， 剥夺了社会公众和股东对上市公司真实财务状况的知情权， 对社会作出了错误的诱导， 给股东和社会造成了严重损失。原审认为， 包括顾雏军在内的六名原审被告人的行为构成违规披露、 不披露重要信息罪。

在自辩过程中， 顾雏军指出， 自己并不是专业會计人员， 对于压货销售是否可以确认收入， 并不具备专业知识， 只能根据财务人员、 审计人员的意见作出决定。证据表明， 科龙电器聘请的专业审计机构德勤华永会计师事务所（简称“德勤”）对其2002年、 2003年的压货销售收入均确认为收入， 且没有提出任何保留意见。2004年压货销售收入的确认更是由德勤一手操作。事实上， 科龙电器也没有自己独立编制的财务报表， 其财务报表全部由德勤编制并发布， 只是在发布前知照科龙电器的相关人员。

庭审事实证明， 德勤每年年底审计时都会以调整分录的形式对科龙电器财务人员编制的资产负债表与利润表提出调整意见， 并要求科龙电器据此重新编制两表。而现金流量表则因科龙电器财务人员不会编制， 完全由德勤的审计人员代为编制。2002 ～ 2004年的压货销售， 均是由德勤提出会计调整意见， 要求科龙电器将其确认为收入。

关于2004年德勤出具的保留意见审计报告， 顾雏军称： 2005年4月22日， 德勤提出审计中最后要解决的两个问题， 即科龙电器投资江西华意压缩机有限公司（简称“江西华意”）的投资残值拨备问题和5.7亿元销售额的认定问题。对此， 德勤给出了四个方案供选择^②。顾雏军和科龙电器的董事会当即选择了第四个方案， 即将江西华意的投资残值拨备同时取消5.7亿元的销售额， 科龙电器2004年将亏损1.9亿元， 但德勤不出具任何保留意见。两天后， 德勤表示只能接受方案二， 否则将拒绝在科龙电器的年报上签字。此时距离4月28日年报公布的最后期限不足五天， 没有审计师的签字， 年报将无法披露， 这对上市公司而言将是灾难性的后果。经过紧急交涉， 2005年4月 27日， 顾雏军召开科龙电器董事会通报该情况， 接受了第二个方案。

2006年11月9日， 德勤通过《第一财经日报》发布声明， 称德勤所出具审计报告完全独立， 其审计人员没有以任何形式参与或协助顾雏军案中任何涉嫌的欺诈行为。声明中写道， “提供真实、 完整的会计账目和会计记录是被审计单位管理层的责任。作为独立审计机构， 在审计过程中， 我们需要按中国独立审计准则的要求与被审计单位管理层进行沟通， 我们所出具的是完全独立的审计意见”。

最高人民法院经再审后认为， 原审认定科龙电器在2002 ～ 2004年将虚增利润编入财会报告予以披露的事实存在， 对其违法行为可依法予以行政处罚^③。但由于在案证据不足以证实科龙电器提供虚假财会报告的行为已造成刑法规定的“严重损害股东或者其他人利益”的后果， 不应追究相关人员的刑事责任^④。

虽然顾雏军一案已尘埃落定^⑤， 但该案留给我们许多值得深思的问题： 既然科龙电器确实存在提供虚假财务报表的行为， 那么整个案件中被追责的为什么没有科龙电器财务报表的实际编制者和审计方——德勤呢？难道真如其声明中所称， “提供真实、 完整的会计账目和会计记录”仅仅是被审计单位管理层的责任吗？其独立出具的审计报告又能在多大程度上证明科龙电器财务报表的真实性？

关于德勤的法律责任， 依照我国《刑法》规定， 只要该会计师事务所不存在“故意提供虚假证明文件”的行为， 就无需承担刑事责任^⑥。同时， 根据最高人民法院关于注册会计师民事侵权责任的司法解释， 会计师事务所在承办会计服务业务时， 只要能够证明自己没有过错、 所做工作符合《企业会计准则》《中国注册会计师审计准则》的相关要求， 即可免于承担民事责任^⑦。因此， 依据现行会计准则， 为科龙电器编制财务报表并出具审计报告的德勤就能够从顾雏军一案中全身而退。

科龙电器的虚假披露行为违反了相关法律的规定， 但其所聘会计师事务所的工作却符合会计规则的要求。这一看似荒谬却切实存在的结论说明企业依据现行会计规则生成的会计信息在一定程度上并不被相关法律所承认， 法律制度与会计规则对于“虚假披露”的界定大相径庭。作为企业的代理记账机构， 会计师事务所与企业内部会计人员的记账功能具有高度一致性， 却承担着不对等的法律责任， 法律地位严重失衡， 有悖于法律的公平性原则。注册会计师的审计职责仅在于评价企业财务报表是否遵循了现行会计规则， 而非评价其财务报表是否真实、 合法（温朝晖，2013；周华和刘俊海，2019）， 其监督作用十分有限， 实务中众多会计师事务所参与造假的案例也从一个侧面体现出审计报告微弱的法律效力。更有研究指出， 在通过签署审计义务约定书确立的合同关系中， 作为被企业雇佣的乙方， 会计师事务所并没有实质的监督权， 上市公司年报必须经由会计师事务所审计的要求形同虚设（周华和刘俊海，2019）。

顾雏军一案折射出我国现行法律制度与会计规则之间存在着较大分歧， 那么， 这一分歧会给相关法律的实施造成怎样的障碍？给企业会计准则的应用带来何种影响？更重要的是， 产生分歧的根本原因何在？本文将尝试对这些问题展开详细讨论， 进而为会计立法、 准则制定以及交叉学科研究提供有价值的参考。

二、 交易性金融资产会计规则对法律制度的全面冲击——现实困境

随着我国企业会计准则的国际趋同， 公允价值会计理念成为国际会计准则与我国企业会计准则的共同标志， 基于公允价值会计理念所设计的交易性金融资产会计规则集中体现了会计规则与民商法、 经济法之间的冲突。

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。现行会计准则要求企业采用公允价值计量模式核算交易性金融资产， 按照其市价波动记账， 在每个资产负债表日， 将其账面价值调整为最新市价， 同时在利润表中通过“公允价值变动损益”予以列报。

假设企业年初投资200万元购入某上市公司股票， 并将该项股票投资划分为交易性金融资产进行账务处理， 年末该项股票投资市价上涨至600万元， 则应按照最新市价列报交易性金融资产（交易性金融资产增记400万元）， 同时将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动收益增记400万元）。

然而， 无论是交易性金融资产账面价值的增加， 还是公允价值变动收益的增加， 都仅仅是一种预期（预期未来能带来经济利益的资源和预期即刻变现所能得到的收益）， 并没有相应的法律证据能够证明企业财富的实际增加， 即未形成任何法律事实。秉持税收公平原则， 税务机关不能对预期收益征税。基于这种情况， 2007年由财政部和国家税务总局共同发布的《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》明确指出， 企业以公允价值计量的金融资产、 金融负债以及投资性房地产等， 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额， 在实际处置或结算时， 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

考虑到会计规则与税法之间的差异对企业未来期间纳税义务的预期影响， 基于“所得税会计”理念， 现行会计准则要求企业采用纳税影响会计法， 在其利润表中， 按照包含公允价值变动收益的会计利润乘以所得税税率得到的数字列报“所得税费用”， 而不是按照應纳税所得额乘以所得税税率所确定的应纳所得税税额进行列报。也就是说， 企业应将其400万元的公允价值变动收益乘以25%的所得税税率计算得到100万元的预期所得税列报在利润表的“所得税费用”项目中， 但并不真正据此缴税。

如此一来， 企业利润表中列示的“利润总额”既包含税法所承认的真实利润， 也包含如公允价值变动收益这样不被税法认可的预期利润， 即“利润总额=真实利润+预期利润”。在乘以所得税税率之后得到的“所得税费用”中， 也相应地包含了根据税法确定的真实所得税（真实利润×所得税税率）， 以及根据会计规则确定的预期所得税（预期利润×所得税税率）。因此， 企业在其利润表中列报的“所得税费用”等于“真实所得税+预期所得税”即“利润总额×所得税税率”。

资产负债表方面， 由于企业无需缴纳预期所得税费用， 100万元的预期影响无法被记入“应交税费”项目， 现行会计规则设计了“递延所得税负债”这一负债类项目。我国法律规定， 债权债务关系的建立要求权利义务的关系主体是确定的^⑧， 但对于递延所得税负债而言， 并不存在与企业这一债务人相对应的债权人， 无法构成法律意义上的“债”， 而仅是一种对未来义务的预期。

由此可见， 按照交易性金融资产会计规则记录的资产、 负债和利润中均包含预期成分， 资产不代表财产权利， 负债不具备权利义务关系， 利润也非税法意义上的“应纳税所得额”， 最终计算得到的“所得税费用”与企业实际缴纳的所得税相去甚远， 说明利润表的编制已脱离了税法的约束（周华等， 2008）。事实上， 税收特别是企业所得税， 具有极强的会计信息依赖性。会计利润是企业所得税征收管理的基础， 利润表的作用很大程度上就体现在纳税申报制度中。然而， 企业根据现行会计规则所记载的利润并不被税法所承认， 会计利润需经大量调整才能得到应纳税所得额， 这大大增加了企业的纳税调整成本（曹越等，2015）。

更进一步， 企业在依法纳税之后面临的另一项重要的会计工作是依法分配。对于分配内容， 《公司法》第八章明确规定企业可用以分配的是“税后利润”。那么， 税后利润具体指什么？与利润表中的利润总额、 净利润又存在怎样的关系呢？

由“税后利润”这一概念不难推断， 企业需先计算出税前利润和所得税， 才能进行后续利润分配。前文已述及， 企业根据现行会计规则编制的利润表中， “利润总额”所包含的预期成分是不被税法认可的， 因此， 税前利润并不等于利润总额， 只有真实的利润才能作为税前利润。税前利润经纳税调整后计算得到“应纳税所得额”， 应纳税所得额乘以所得税税率得到的所得税才是真实的所得税。然后， 真实的税前利润减去真实的所得税即为税后利润。如此看来， 税后利润亦不是利润表中所列报的“净利润”， 因为“净利润”是由包含了预期利润的“利润总额”减去包含了预期所得税费用的“所得税费用”计算而来的， 但其中所有的预期因素都不为税法所承认， 也不是公司法所认可的。

显然， 公司法所称“税后利润”在会计实务中并没有与之对应的实施细则。现行企业会计准则实施后不久， 中国证监会就意识到这一问题， 在遵循公司法的前提下， 于2007年发布《上市公司执行企业会计准则监管报告》， 建议公允价值变动收益不得用于利润分配^⑨。同年， 中国证监会还专门规定证券公司可供分配利润中公允价值变动收益部分， 不得用于向股东进行现金分配^⑩。

综上， 交易性金融资产会计规则下所产生的公允价值变动收益属于预期利润， 不能用于纳税， 不能用以分配， 不被税法、 公司法等相关法律承认。在现行会计规则的作用下， 企业利润表中的“利润总额”与税法所称“应纳税所得额”之间的差距被进一步拉大， “所得税费用”与应纳所得税无关， “净利润”更不是能够直接用以分配的税后利润， 利润表的作用被严重削弱。现行会计规则不仅未能为税法和公司法的良好运行提供微观基础， 还对企业的依法纳税和依法分配造成了障碍， 严重损害了会计规则与法律制度的内在逻辑一致性。

三、 法律制度与会计规则分道扬镳——原因剖析

上文以交易性金融资产会计规则为例阐释了现行会计规则对税法、 公司法等相关法律的实施所造成的障碍， 其中， 反复被提及的“预期”与“真实”正是会计规则与法律制度之间矛盾的缩影， 即包含大量预期成分的会计规则违背了法律制度对真实性的追求。那么， 究竟是什么原因造成了本应“殊途同归”的法律制度与会计规则最终却“分道扬镳”了呢？

历史上， 会计规则可以分为法律遵从型与金融预期型两类（周华等， 2009）。顾名思义， 法律遵从型会计规则遵从于法律制度， 强调会计的职能是按照法律规定提供具有法律证据力的历史记录。企业在记录财产权利、 债务和股东权益时， 应按照民商法规定采用历史成本计量属性， 在界定收入、 费用和利润时， 应按照经济法要求采用收入费用观和实现原则。在此理念下， 会计规则的性质是民商经济法律制度、 财税制度与会计计量技术融合生成的企业收益分享规则， 其功能是运用会计计量技术来执行民商经济法所规定的财产权利计量规则和企业收益分享规则（周华等， 2008）。据此规则生成的“利润总额”经简单的纳税调整之后即为税法所认可的“应纳税所得额”， 扣除所得税之后的“净利润”即为公司法所承认的“税后利润”。因此， 法律遵从型会计规则与民商法和经济法具有内在一致性， 能够支持税法、 公司法等上位法的实施， 为企业的依法记账、 依法纳税、 依法分配提供实务指导， 进而提供真实的会计信息。

金融预期型会计规则以对资本市场投资者的决策有用为目标， 采用公允价值会计理念， 主张为实现帮助投资者评价企业当前财务状况这一目标， 财务报表应反映资产和负债的市场价值， 用资产和负债的变动定义企业收益， 所有预期的资产、 负债变动都应计入利润或所有者权益。这套会计规则起源于具有法律结构限制的美国， 美国联邦和各州法律存在差异， 在联邦层面上难以形成遵从统一法律制度的、 稳定的会计规则， 在学术界和公共会计师行业的共同推进下， 逐步形成了一套脱离法律制度、 凸显金融预期的会计理论。美国财务会计准则委员会（FASB）从美国注册会计师协会（AICPA）继受了这一理论， 并通过决策有用观的确立和财务会计概念公告的发布进一步明确了其立场。之后， 伴随着衍生金融工具交易的迅猛发展， 美國证监会也逐步接受了公允价值会计理念， 美国证券市场采用金融预期型会计规则作为其信息披露规则。而国际会计准则则是一套由证监会国际组织（IOSCO）向全球各大证券市场推荐使用的公众公司信息披露规则， 并没有原创性的理论依据。

我国的会计法律制度属于大陆法系范畴， 在1992年会计改革之前， 一直采用法律遵从型会计规则。2006年， 我国企业会计准则实现与国际会计准则的实质趋同， 金融预期型会计规则被正式引入。综合来看， 这套金融预期型会计规则与法律制度之间分歧的产生主要有以下四个原因：

第一， 法律制度与会计规则的价值导向及根本目标不同。现行会计规则面向证券市场， 秉持“决策有用性”的目标导向， 主张采用公允价值计量模式， 认为企业应当报告其资产、 负债的公允价值， 以便于以投资者为主体的会计信息使用者计算企业的净公允价值， 作为评估企业价值的参考（戴德明，2012）。微观经济学中， 价格取决于价值并受供求关系影响而上下波动。但金融资产的价格是由交易各方的预期决定的， 很难尽数其影响因素， 因此公允价值是一种无法直接测算的金融预期。“决策有用性”赋予了会计证券估值的新任务， 金融预期型会计规则也因而失去了公益性和公信力， 有悖于法律制度对社会公平正义的维护以及对社会公共利益的追求。

第二， 法律制度与会计规则对“真实性”的理解不同。长期以来， 对于会计信息的“真实性”存在着“客观事实”和“法律事实”两种不同的解释（蒋尧明，2005；康均和卢海平，2010；李美云，2012）。现行会计规则的“真实性”以“客观事实”为基础， 要求企业通过记录资产和负债的公允价值反映观测到的所有“客观证据”， 强调了预期因素。但法律制度要求的是具有法律证据力的“法律事实”， 其能够引起企业法律关系的产生、 变更和消灭。依法记账、 依法纳税、 依法分配是法律基于“真实性”对会计工作内容的基本要求。因此， 会计信息真实性的本质是一种“法律真实”（蒋尧明，2005）。

然而， 现行法律制度和会计规则对于会计信息的“真实性”都未予以明确界定， 导致法律诉讼、 注册会计师审计和企业会计实务操作中， 都存在着对“虚假财务会计报告”认定模糊的问题（张军立和李霞，2010；曹昊和罗孟旎，2014）。现行会计规则在执行上的选择空间大（戴德明，2019）， 向企业管理层甚至会计师事务所提供了操纵会计信息的机会， 允许“合规造假”， 最终披露的财务报告是各种判断与估计的综合产物（董仁周，2009；冯兴俊，2019）， 严重损害了会计信息的真实性。

第三， 我国会计立法存在自身缺陷。虽然我国目前已建立了以民法、 物权法、 合同法、 公司法、 会计法、 证券法、 税法等为代表的民商经济法规体系， 但在立法过程中， 并未从真实性出发对现行会计规则予以审视， 误以为会计规则作为下位法能够支持各项相关法律的实施， 进而影响了会计立法的讨论环境。

同时， 相关法律未能明确会计准则在整个会计法规体系中的法律地位。我国企业会计准则是由财政部会计司牵头制定的， 作为政府部门颁布的规章制度， 会计准则首先属于法律规范， 其次才是技术规范。现行会计准则包含大量可选择的方法和估计， 与法律的稳定性、 权威性相悖， “自身不具备刚性， 而法律又未对其施加任何的具体限制”^?（范伟红，2011）， 这也是会计规则逐步脱离法律制度的一个原因。

此外， 大部分民商经济法仅是程序意义上的法律规范， 无法与具体的会计准则衔接， 不能为企业的会计行为提供规范性指南。例如， 税法没有明确将会计准则作为确定企业应纳税额的依据， 对税收征收和缴纳的规定亦没有在规范企业会计行为的会计准则中得到补充和细化（曹昊和罗孟旎， 2014）。

第四， 盲目崇尚国际经验， 失去基于本土文化的创造力。前文已述及， 我国现行企业会计准则体系是借鉴国际会计准则和美国证券市场上的公认会计原则等西方国家资本市场的信息披露规则制定而成的， 但准则在国际趋同过程中对于其适用的法律制度背景缺乏讨论。根据美国聯邦宪法， 各州独立制定公司法， 公认会计原则并非联邦会计法规， 仅适用于美国证监会所监管的一万余家跨州发行证券的公众公司以及由联邦存款保险公司监管的商业银行， 不存在联邦统一的会计法规， 与我国“国家统一的会计制度”存在本质区别（周华等，2017）。而国际会计准则更是由证券市场从业机构联合设计的， 无法与各国的法律制度协调一致， 将其作为我国会计法规的立法蓝本实则不妥。

在准则制定推崇国际经验的同时， 我国的会计学术研究也未能对此提供理论指导和辩证思考。加之20世纪60年代兴起的实证研究方法， 会计学术研究也在不断地渗透、 推广金融预期型会计理论， 进一步导致会计准则失去理论根基， 脱离了法律制度的约束， 会计法规体系内部的分歧不断扩大。

目前， 我国企业会计准则由财政部会计司负责制定， 政府部门、 学术界、 会计职业团体和中介机构等均有人士受聘担任企业会计准则咨询委员会委员， 法律界声音的缺失也是现行会计规则与法律制度要求渐行渐远的原因所在。

由此可见， 国际会计准则作为先进的国际经验被引入我国， 混淆了会计与金融分析的基本职能， 违背了真实性的基本原则， 使现行会计规则逐渐偏离法律制度的要求。会计立法过程中缺乏必要的全局意识， 民商经济法与会计准则独立发展， 自成体系， 导致二者渐行渐远的现实困境。

四、 建立遵循法律制度的会计规则——解决之道

鉴于现行会计规则脱离相关法律制度所造成的一系列现实困境， 本文认为建立遵循法律制度的会计规则是切实扭转这一不利现状的有效途径。

第一， 法律制度规定了会计的管理职能， 企业会计准则应严格遵循相关法律制度的要求。会计信息的真实性是法律对会计的首要质量要求， 只有依法记账才能保证会计信息的真实性。法律遵从型会计规则是唯一合法的会计规则， 与信息披露规则存在实质性区别， 是确保会计法规体系正常运行的基础。基于“利润法定原则”， 税法是企业依法纳税所必须遵循的经济法律规范。企业会计准则作为下位法， 应在税法的规定下为企业计算应纳税所得额提供实务指导， 同时生成公司法所认可的税后利润。

因此， 企业会计准则的后续修订与完善应着眼于我国实体经济管理需要， 立足我国会计实务需求， 充分考虑国际经验的合理性与适用性， 辩证地借鉴国际经验， 协调解决实务需求和国际趋同之间的差异分歧， 引导企业管理重心向实体经济发展转移， 为国家宏观经济调控夯实决策基础。

第二， 围绕真实性构建会计法规体系。会计法规体系是具有一定逻辑顺序、 层次分明的有机整体， 应明确企业会计准则的法律地位， 发挥其作为相关法律实施细则的角色作用， 严格遵循各项上位法的要求。在整个会计法规体系中， 应以真实性作为一以贯之的基本原则， 明确要求只有法律事实才能用于记账（戴德明等，2017）， 统一对会计信息虚假披露的判断标准。进一步协调各项法律规范， 在逻辑上保持高度一致性， 充分消除各项法律规范之间的矛盾冲突（张军立和李霞，2010）。

第三， 开展跨学科研究， 充分发挥学术研究对会计立法的支持作用。会计立法对于法律体系建设和经济发展的意义不容忽视， 但会计立法中存在的缺陷尚未获得应有关注。目前我国法学与会计学的交叉学科研究基本是由会计学者及会计学刊物贡献的， 法学界的研究尚存空白（冯兴俊，2019）， 而且会计学专业研究及教材中的主流观点对西方观点亦步亦趋， 缺乏本土创新。因此， 要从根本上解决这一问题， 单凭会计学界的努力是远远不够的， 开展跨学科研究的必要性不言而喻。

【 注 释 】

① 本文所称国际会计准则，包括由国际会计准则委员会（IASC）制定的国际会计准则（IAS）以及由国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）。

② 方案一，保留江西华意的投资残值及5.7亿元的销售额，科龙电器2004年获得1000多万元的利润，但德勤将就上述两个问题分别出具保留意见；方案二，将江西华意的投资残值拨备，保留5.7亿元的销售额，科龙2004年亏损6000多万元，德勤只对5.7亿元销售收入的最终实现出具一项保留意见；方案三，保留江西华意投资残值，取消5.7亿元的销售额，科龙2004年将亏损1.1亿元，德勤只对江西华意的投资残值出具一项保留意见；方案四，将江西华意的投资残值拨备，同时取消5.7亿元的销售额，科龙电器2004年将亏损1.9亿元，但德勤不出具任何保留意见。

③ 《会计法》第九条规定：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

④ 《刑法》第一百六十一条规定：依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

⑤ 2015年，顾雏军曾提出行政公开申请，申请公开2005年中国证监会对广东科龙电器股份有限公司启动立案调查程序的相关文件，但中国证监会以内部管理文件和国家秘密不属于政府公开信息为由拒绝。顾雏军向北京市第一中级人民法院发起的行政诉讼获得了一审判决的支持，中国证监会不服，继而向北京市高级人民法院提出上诉。2019年10月15日，北京市高级人民法院作出终审判决，维持原判，要求中国证监会向顾雏军公开相关文件。

⑥ 《刑法》第二百二十九条规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

⑦ 2007年6月15日起实施的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条规定：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。第七条规定，会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

⑧ 《民法通则》第八十四条指出：债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。

⑨ 《上市公司执行企业会计准则监管报告》指出：执行新会计准则后，一些上市公司提出了与此相关的利润分配基数确定问题，如公允价值变动损益是否应计入利润分配基数。鉴于公允价值变动损益的特殊性，特别是相关变动损益的后续不确定性，我们建议，以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。与此类似，根据会计准则的规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除资产减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。在相关法律法规有明确规定之前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，建议暂不得用于转增股份。

⑩ 参见中国证监会于2007年12月19日發布的《关于证券公司2007年年度报告工作的通知》（证监机构字［2007］320号）。

? 参见美国公司法学者Adolph Berle和经济学家Gardiner Means所著《现代股份公司与私人财产》。

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（责任编辑·校对： 许春玲  李小艳）

【作者单位】1.北京工业大学经济与管理学院， 北京 100124；2.中国人民大学商学院， 北京 100872；3.曼彻斯特大学商学院， 曼彻斯特 M15 6PB。 赵佳雯为通讯作者