政府会计中固定资产计提折旧的风险分析

杨 帆

(天津大学 国际教育学院,天津 300072)

一、引言

2019 年1月1日起,行政事业单位全面实施《政府会计制度》,各预算单位固定资产不再采用虚提折旧的方法,改为实提折旧。即将固定资产折旧计入当期的业务活动费用和单位管理费用,为行政事业单位推行成本会计做铺垫。目前,行政事业单位大多借助于财政部资产管理系统完成固定资产计提折旧工作,该系统通过前期植入固定资产计提折旧的公式,只能满足会计核算中一般性的计提折旧的要求,在实务操作中会经常出现资产管理系统与会计核算系统完全脱节的现象。由于会计科目与资产管理流程未能有效打通,必然给固定资产计提折旧工作带来风险。

二、政府会计中固定资产计提折旧的风险分析

《政府会计准则第3号-固定资产》中对固定资产计提折旧的方法予以明确规定,即当月增加固定资产当月计提折旧,当月减少固定资产当月不再计提折旧。在实务具体操作时,财务人员对“当月”的理解会产生差异,例如某单位取得一项固定资产会产生四个“当月”:资产管理部门验收入库的月份、具体部门投入使用的月份、财务部门真实入账的月份、取得资产发票的月份。这四个月份很可能不是同一个月份,那么财务人员在判断“当月增加,当月计提折旧”时,应依据哪个日期?显然应该依据财务部门真实入账的“当月”。同理,假设某单位对一项固定资产进行处置会产生三个“当月”:资产管理部门核销资产的月份、财务部门核销资产的月份、财政部门批复申请的月份。实务中经常出现这三个月份不同一的情况,财务人员在判断“当月减少,当月不提折旧”时,应按照哪个日期核算?显然还是应该按照财务部门核销资产的日期。因此,对于“当月”的理解都应该建立在财务部门记账的月份基础上。目前,会计核算在计提固定资产累计折旧方面依赖资产管理系统,因此,会计核算与资产管理系统的不协调必然会导致固定资产计提折旧存在风险。

(一)虚提折旧的风险分析

1.资产卡片“财务入账日期早于财务部门入账日期”

例如,某行政单位2021年2月购入一批电脑12万元,验收入库后资产管理部门填写卡片信息时,将取得日期填写为2021年2月20日,财务入账日期也填写为2021年2月20日,而财务部门真实入账日期为2021年3月10日。假设电脑的折旧年限为60个月,则这种情况下就会造成资产管理系统虚提一个月的折旧2 000(120 000/60)元。

2.卡片重复记录或存在虚拟卡片

例如,某事业单位2017年2月购入一台打印机,价值36 000元,折旧年限为6年。资产管理部门在录入卡片时重复录入了一台。在2019年12月31日新旧会计制度衔接时,就会出现多补提固定资产累计折旧11 500(500*23)元。

3.固定资产后续计量与资产管理脱节

例如,某单位资产改扩建,财务核算时需要首先将固定资产转入在建工程科目,计提的折旧也需转出,在改扩建过程中就不再针对在建工程计提折旧,但本质上该项固定资产依然存在于该单位,资产管理系统中有该项资产记录,并未办理出库手续。因此,改扩建过程中资产管理系统照常计提固定资产折旧,从而导致改扩建期间折旧数据存在虚提的情况。

4.卡片核销日期晚于财务部门核销资产日期

例如,某单位2021年3月份发现一批设备已经不能正常使用,该批设备申请报废。该批设备账面余额为20万元,已提折旧15万元,按照政府会计准则制度的要求,财务部门于2021年3月份核销该批固定资产。账务处理如下:财务会计分录“借:待处理财产损益50 000,固定资产累计折旧150 000;贷:固定资产200 000”。2021年6月13日取得财政部门批复,财务部门按照政府会计准则制度的要求,账务处理如下:财务会计分录“借:资产处置费用50 000;贷:待处理财产损益50 000”。而资产管理部门依据财政部门的批复,于2021年6月份在资产系统中处置该项资产,将资产卡片予以核销。此时造成虚提3个月折旧数据。

这种虚提折旧的风险并非人为原因造成。政府会计准则制度,从权责发生制的核算基础视角出发,为的是更好保证资产价值的真实性。单位在发现资产报废、毁损、盘亏时,其实该资产已经不能给单位带来经济利益的流入,也不能提供服务潜力,即不符合资产的定义。按照谨慎性原则,应该将该资产核销。但是,行政事业单位的资产大部分都是国有资产,国有资产处置需报经财政部门批准方可核销。财政部门批复报废的日期会远滞后于单位提交报废申请的日期,于是产生漏提折旧的风险,这种风险实际上是政府会计准则制度与资产管理相关制度之间的矛盾引起的,属于系统风险,不可规避[1]。

(二)漏提折旧的风险分析

1.资产卡片“财务入账日期晚于财务部门入账日期”

例如,某行政单位2021年5月购入一批电脑12万元,购入当月,财务部门按照取得的发票进行财务入账,日期为2021年5月30日。由于该批电脑6月份验收入库,资产管理部门填写卡片的日期为2021年6月5日,财务入账日期也填写为2021年6月5日。假设电脑折旧年限为60个月,则该情况下会造成资产管理系统漏提一个月的折旧2 000元。

2.卡片漏记

例如,某事业单位2021年8月购入了4台电脑,每台价值5 760元,折旧年限为6年。资产管理部门在录入卡片时少录入一台,则会导致每月漏提80元的折旧。

3.卡片核销日期早于财务部门核销资产日期

例如,某行政单位2021年4月份申请无偿调出一批设备,2021年5月15日取得上级部门批复,资产管理部门于2021年5月份在资产系统中处置该项资产,将资产卡片予以核销。实务中该批设备却于2021年7月才完成无偿调拨工作,财务部门于2021年7月份进行了核销固定资产的账务处理,此时就造成漏提了2个月的折旧数据。

这种漏提折旧的风险同样不是人为造成的。实务中资产实际调离该单位的日期,往往滞后于上级部门批复资产调拨的日期,资产管理部门依据的是上级部门批复的文件日期核销资产卡片,而此时该资产可能依然在本单位存放,为本单位所用。基于会计信息真实性的要求,财务人员不能核销该资产,这必然会造成漏提折旧。因此,建议该类情况下,资产管理部门进行实地盘点,依据资产真实调离单位的日期核销资产卡片,从而与财务部门核销资产日期保持一致,确保折旧计提的准确性[2]。

(三)多提或者少提折旧的风险分析

多提或少提折旧主要归因于卡片中资产价值错误。卡片中资产价值错误,一方面归因于资产管理人员非财务专业人员,在录入资产价值时可能会发生错误;另一方面,财务人员对资产的计量方法未能准确把握。

1.卡片中资产价值录入不正确

例如,某单位购买一台设备价值11 350元,其中增值税1 300元,运费50元。取得的发票金额显示为11 300元。按照政府会计准则的规定,运费应计入购入资产的成本,即该资产的总成本为11 350元,而资产管理部门录入卡片时未包含运费,从而产生少提折旧的风险。

2.政府会计准则对资产计量规定不明确

《政府会计准则第3号-固定资产》中对购入、自行建造、无偿调入、接受捐赠和盘盈等各种方式取得固定资产的初始计量方法进行规定,但在实务中会存在特殊情况。例如,某事业单位购买设备一批,商家开展促销活动“买二赠一”,该单位购买两台设备同时另获赠一台。依据发票金额每台设备价值3 000元,该单位通过零余额账户支付给商家6 000元。那么,获赠设备价值如何计量。笔者认为有两种方法:第一是将获赠设备视同接受捐赠。按照政府会计准则的规定,接受捐赠的资产分别按照凭据金额、评估价值、市场价值和名义金额四个层次来进行计量。该案例中,首先应按照第一层次凭据金额3 000元来计量获赠设备价值。账务处理如下:

财务会计分录:

借:固定资产——A设备3 000

——B设备3 000

——C设备3 000

贷:零余额账户用款额度6 000

捐赠收入3 000

这里预算会计分录不再赘述。第二,将该笔业务视为“一笔款项购买多项没有单独标价的设备”,则按照市场价值对每台设备价值进行分摊。该案例中总价款为6 000元,三台设备按照市场价值平均分摊,则每台设备的价值为2 000元。账务处理如下:

财务会计分录:

借:固定资产——A设备2 000

——B设备2 000

——C设备2 000

贷:零余额账户用款额度6 000

同样,预算会计分录不再赘述。虽然两种方法都可以对资产的价值进行计量,但是第一种方法认定的总资产的价值为9 000元,第二种方法认定的总资产的价值为6 000元,这会造成固定资产计提折旧的基数不同。政府会计准则中并没有明确规定购入资产的赠品该如何计量。笔者认为,企业会计准则中规定销售商品附带的赠品应视同销售,即赠品确认为企业的收入,那么对应到行政事业单位收到的赠品也应该确认为资产,进而通过计提折旧的方式将资产的价值损耗计入费用。从价值对应性来看,企业确认多少收入,行政事业单位就相应确认多少费用。因此,笔者更倾向于第一种方法。

(四)折旧分类错误的风险分析

资产在类别上主要分为房屋及构筑物、通用设备、专用设备、家具、用具及装具四大类。资产管理人员在录入卡片选择资产类别时,专用设备和通用设备容易混淆,从而导致折旧分类错误[3]。

(五)无法正确归集费用的风险分析

按照《政府会计制度》规定,“业务活动费用”科目核算单位为实现其职能目标、依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。“单位管理费用”科目,核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用,包括单位行政及后勤管理部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧(摊销)等费用,以及由单位统一负担的离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费等。

政府会计制度中要求固定资产每月计提折旧,账务处理为:财务会计分录“借:单位管理费用/业务活动费用;贷:固定资产累计折旧。”按照上述规定,行政单位不使用“单位管理费用”科目,其固定资产折旧费用均计入“业务活动费用”科目,所以不会出现归集费用错误的风险。

事业单位应同时使用“业务活动费用”和“单位管理费用”科目。其业务部门发生的固定资产折旧费用计入“业务活动费用”科目;其本级行政及后勤管理部门发生的固定资产折旧费用计入“单位管理费用”科目。由于事业单位涉及“业务活动费用”和“单位管理费用”两个会计科目,因此在归集折旧费用时需要在两个费用科目之间进行区分。而实务中,业务活动费用和单位管理费用经常难以区分。例如,某事业单位所有部门共用同一栋办公楼,合理划分业务用房和行政后勤用房的折旧费就比较困难。这种无法正确归集费用的风险,本质上是由于资产使用责任主体不明的原因导致[4]。

合理归集折旧费用有两种方法可以借鉴:一是按部门归集。单位的党政办、人事、财务、审计、纪检、离退休、保卫、后勤等不直接从事专业业务活动的部门,属于行政和后勤管理部门范畴,这些部门的固定资产折旧费用计入单位管理费用。此外的应为开展专业业务活动及其辅助活动的部门,其固定资产折旧费用应计入业务活动费用。二是按岗位划分,人事、财务、办公室、司机、保卫、档案保管、食堂管理员、资产管理员等属于行政和后勤管理人员,这些人员承担的固定资产折旧费用归集到单位管理费用,除此之外的人员承担的固定资产折旧费用归集到业务活动费用。如果一人身兼数职则可以按其承担的主要工作来判定。

(六)折旧无法分摊的风险分析

由于单位将组合性资产合并记录为一张卡片,当组合性资产中某一资产报废毁损时,就会出现折旧无法分摊的风险。例如,某单位财务部门2009年5月有一栋房屋完成竣工结算,房屋总价值1 000万,财务账上登记为固定资产-房屋及构筑物。同时,资产管理部门也在资产管理系统中登记为一张房屋的卡片。2018年12月31日按照新旧会计制度衔接规定该房屋补提了固定资产累计折旧200万元。2019年8月,该房屋中的电梯出现严重故障,需要进行资产报废处置。由于电梯的价值包含在房屋中,所以需要将电梯从房屋卡片中分离出来,计入固定资产-通用设备。但是,由于房屋与电梯的折旧年限不一致,被替换的电梯其账面价值无法确定,给分离卡片过程中如何处理折旧带来困难[5]。

(七)折旧无法调整的风险分析

政府会计制度中规定,已经交付使用但未办理竣工决算手续的固定资产应按暂估值入账,待竣工决算手续批复后再调整固定资产的价值,但是不调整已经计提的折旧额,只需要重新计算折旧额即可。另外,固定资产改扩建后,需要按照调整后的新账面价值和折旧年限重新计算折旧。上述两类涉及折旧调整的情况,目前在资产管理系统中还无法实现。由于资产管理系统很多预期功能尚未实现,智能化程度有待提高,无法满足政府会计制度对折旧核算的精细化要求[6]。

三、政府会计中固定资产计提折旧不准确的后果分析

上述七类固定资产计提折旧的风险,对会计信息的影响可分为两类:一是导致固定资产多计提折旧,进而导致多计提业务活动费用或单位管理费用;二是导致固定资产少计提折旧,进而导致少计提业务活动费用或单位管理费用。2019年12月17日财政部制定了《事业单位成本核算基本指引》,要求从2021年1月1日起执行。成本核算的基础数据来源于权责发生制下的费用,因为费用的归集直接影响到成本核算的准确性。因此,行政事业单位应加强固定资产计提折旧的准确性,进而保证成本核算工作顺利进行。

四、计提折旧风险的归类与防范

政府会计中固定资产计提折旧的风险归纳如表1所示。

表1 固定资产计提折旧的风险

由上表可知,固定资产计提折旧出现的风险可以分为系统风险和非系统风险。系统风险是非人为原因形成的,属于不可规避风险。针对系统风险,一方面,应尽快实现资产管理系统与会计核算系统的有效打通。资产管理系统应尽快开发相关功能,做到实时调整资产折旧,保证数据的完整性、延续性和衔接性;另一方面,针对资产管理政策与政府会计制度中出现的矛盾,资产管理部门应完善管理体制,尽快出台相关政策,保证政府会计准则制度的有效实施。非系统风险是人为原因造成的,属于可规避风险。针对非系统风险,一方面在平时工作中,应加强财务人员和资产管理人员的有效沟通,避免人为原因形成的财务入账日期和资产管理财务入账日期不一致;另一方面,应加强对财务人员的专业知识培训,让财务人员更好地掌握资产的确认及计量方法,增加自身的职业判断能力[7]。