后疫情时代外部审计工作风险及对策研究

陈一帆

摘 要：新冠肺炎疫情的暴发为会计师事务所的审计工作带来了巨大的挑战，加大了审计人员的工作和心理压力，也加速了审计工作数字化和远程化的进程。2022年12月，国务院联防联控机制综合组公布《关于进一步优化落实新冠肺炎疫情防控措施的通知》，标志着我国疫情防控进入新时期。文章从新冠肺炎疫情对外部审计工作的影响分析出发，参考国外疫情后期经验，分析后疫情时代审计工作面临的挑战，并围绕数字化、远程化、人才培养及心理建设等方面，对审计工作模式展开探索。

关键词：外部审计；审计工作风险；后疫情时代；对策建议

中图分类号：F239.45    文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2024）10-0144-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.036

1 引言

近三年来，在新冠肺炎疫情和全球经济政治危机的共同影响下，我国围绕房地产、基建投资、平台经济等重点产业进行调整，不断加快经济转型步伐。随着疫情防控政策的调整，企业经营回归常态化发展，现阶段审计工作的关键点已由如何保障远程审计质量转向克服宏观经济下行压力和疫情阶段性暴发带来的审计风险。事务所应当基于风险导向审计理念，加强数字化应用开发，优化工作流程，提高质量管理能力，提升注册会计师执业水平，保障审计质量。

2 新冠疫情对现有审计工作影响分析

2.1 新冠疫情推进审计工作远程化

自2020年新冠疫情暴发以来，世界各国采取了不同的人员流动限制与封控措施。对于会计师事务所而言，这意味着审计工作需要采取一种新的形式——远程开展审计工作。与此同时，远程工作流程加速了审计行业的数字化进程。

过去十年来，对数字化能力的投资使许多事务所和从业者比传统行业能够更快地适应远程工作新形势，显著减少了对业务运营正常开展的干扰，但是远程工作仍存在一定的缺陷。

一方面，远程工作在很大程度上提高了与客户和项目组成员之间的沟通成本。远程工作缺少面对面交流能够帮助建立与客户间的良好关系的优势，不利于相关审计材料的获取，降低了团队内部沟通效率。

另一方面，远程工作中审计人员难以了解被审计单位的实际情况。例如，通过远程视频方式实施的存货监盘、观察或检查的实物资产受到视频拍摄角度等客观条件的约束，在判断资产数量及其状况是否真实、完整、准确时存在较大困难，由此获得的审计证据可靠性较低。此外，实地观察企业的文化氛围、被审计单位员工的工作状态、面对面互动交流时的神情等，更有可能发现舞弊、渎职的蛛丝马迹，这是通过远程执行审计程序难以获取的。

因此，虽然远程审计工作为疫情期间的审计提供了一种有效的解决方案，但仍然需要谨慎使用。审计人员需要清楚地了解远程审计工作的局限性，并仔细评估被审计单位实际情况，确保所获得的审计证据的可靠性。在审计工作中，仍然需要通过获取替代性审计证据或补充部分实地程序等方式来获取关键的信息，以确保审计的准确性和完整性。

2.2 新冠疫情导致全球经济形势恶化

随着疫情扩散，国际金融市场和全球贸易供应链受到重挫，各主要经济体均出现经济增速陡降、失业率上升、贸易与跨境投资减少以及大宗商品价格异动等负面反应。在外部环境的重压下，企业财务报表信息的真实公允受到了严峻挑战。根据特许公认会计师公会（ACCA）于2020年进行的全球调研，53%的审计人员正在承受无法完成审计工作的压力，超过1/4的受访者认为与资产估值、负债完整性及持续经营能力有关的审计风险增加，对注册会计师专业胜任能力提出了更高的要求。

3 后疫情时代外部審计工作面临的风险

3.1 疫情阶段性暴发导致审计工作不确定性增加

过去三年间，事务所面对项目组成员、被审计单位、函证的被询证者等相关人员受到疫情管控措施影响，无法前往现场执行审计程序或相关审计证据在审计报告截止日前无法取得的情况，被迫调整审计计划或采取替代程序，导致了较高的额外风险。

随着新冠疫情实施“乙类乙管”，我国疫情防控进入了新阶段，由于风险区域管控措施造成的审计程序难以按期开展的情况相应减少。但是参考国外疫情经验，新冠病毒仍存在阶段性暴发的可能，高度免疫逃逸的奥密克戎新变种存在使疫情卷土重来的风险。尤其年度财务报表审计工作开展期间，恰逢冬春季病毒流行高发季节，项目组需要充分考虑疫情暴发带来的不确定性风险。例如，时间安排较紧凑的项目，审计人员感染后无法按计划完成原定审计工作；被审计单位发生疫情传播，处于远程办公状态，无法按期前往现场；境外项目受当地病毒流行情况影响，审计程序难以开展；大流行造成物流时效增加，纸质回函不能在报告日期前取得等。

3.2 疫情流行导致审计人员心理危机

根据世界卫生组织（WHO）统计，受新冠疫情大流行影响，仅2020年焦虑和重度抑郁症患者的人数就分别增加了26%和28%，女性和年轻人受到的影响最大。超过27%的18～34岁人群出现中度甚至重度抑郁症状，且健康状况不佳、焦虑情绪会进一步加重年轻人群的抑郁倾向。

审计工作通常具有严格的报表曝出日期，具有时间紧迫、内容繁杂的特点。项目期间，审计人员普遍存在熬夜、饮食不规律、久坐的情形，在疫情、身体负担和情绪压力共同作用下，失眠、焦虑、抑郁倾向会削弱审计师的人际沟通和情绪控制能力，进而影响审计工作效率和职业判断，对审计工作质量带来负面风险。

此外，2022年年底我国境内疫情大范围暴发，部分审计人员在感染新冠病毒后未能得到完全康复，迫于项目时限压力重返岗位，加剧了其对所从事工作的抵触情绪，认为自己付出的健康成本和时间投入与得到的回报不相符。作为审计工作的执行主体，消极的职业态度会直接导致审计工作质量受到更大挑战。

3.3 宏观经济下行压力导致审计风险提高

2022年以来，受国际环境更趋复杂严峻和国内疫情冲击明显的双重影响，我国经济下行压力进一步加大，对企业经营产生了重大影响，也加剧了会计师事务所的人力资源困境，共同导致了审计风险的大幅提高。

3.3.1 被审计单位舞弊风险

从供给的角度来说，突发公共卫生事件、贸易限制使得对“及时”库存系统高度依赖的全球供应链暴露出脆弱性，劳动力、原材料等生产要素价格上涨甚至难以维持正常流动，危机从上游迅速蔓延到下游产业链，供应链的中断使企业难以继续生产活动，许多企业面临资金链断裂的风险；从需求角度来看，受失业和封锁措施影响，居民消费和投资需求的下降严重制约了企业的盈利能力，进而造成流动性下降和债务偿还困难，管理层存在虚增收入、粉饰业绩的动机。实证研究表明，新冠疫情导致的财务压力加剧了我国上市公司盈余管理行为，也带来了更高的管理层舞弊风险，企业相关业务的真实性、稳定性，境外资产的公允价值评估等都是需重点关注的高风险领域。

3.3.2 被审计单位持续经营存在重大不确定性的风险

经济下行压力提高了评估被审计单位是否存在持续经营相关的重大不确定性的难度。伴随着疫情管控措施的放开，低迷了三年的旅游、餐饮和住宿等行业迎来了积极信号。但是以房地产、互联网行业为代表的相关企业，受经济下行态势和行业调控政策影响较大，注册会计师需要审慎分析企业信用风险、经营风险和财务状况风险，保持职业怀疑，综合考虑企业融资通道、对外担保风险敞口、受限资金、销售行情、发展前景、技术实力、政策走向等因素，评估上述事项对财务报表及其披露的影响，对持续经营事项发表恰当的审计意见。

3.3.3 会计师事务所人力资源困境

为有效识别和评估以上重大错报风险，注册会计师需要具备更高的专业胜任能力，保持应有的职业怀疑，全面掌握被审计单位行业特征和经营情况，拥有充足的时间持续、高质量地执行审计工作。然而，会计师事务所同样正处于经济下行的环境当中，部分项目组受预算限制，与之前年度相比，同样的审计任务面临着需要在更短的业务周期内完成的压力，或者仅能预约较少数量或入职时间较短的员工，审计工作人员的技能、经验和项目工作时间不足以应对复杂的审计任务。同时，部分事务所通过强制没有项目的员工休无薪假、与员工签订综合工时工作制合同、不据实认证加班工时等手段节约人力成本，造成离职率上升，执业队伍在前后审计期间内缺乏稳定性和连续性，对被审计单位以前年度审计情况和期初余额审计情况掌握程度不高，审计质量愈发难以充分保障。

3.4 后疫情时代外部审计工作模式探索

新冠疫情的流行催化了远程审计实践的实施，并为先进技术的采用埋下了种子，例如大数据和人工智能分析工具、区块链、云计算技术等。后疫情时代，审计行业需要建立新的工作模式，培训新一代的审计人员使用数字技术，增强管理能力，以应对不断提高的审计风险。

3.4.1 “远程+现场”互补的工作流程

审计人员应基于远程审计工作经验，在确保审计质量的前提下，依据项目具体情况，统筹现场审计和远程审计工作内容和时间安排。

一是充分考虑远程实施审计程序预期能否达到目标。整个审计流程应当从远程审计程序开始，重点在于初步评价客户的内部控制有效性并确定重要性水平，以此确定需要执行的具体审计程序。对于远程审计手段无法取得的审计证据应当预先汇总、整理，提前向被审计单位提出明确要求，确保客户理解审计安排的时间要求和限制，便于后续现场跟进。

二是基于远程审计判断，优化现场审计程序。根据风险导向审计理念，预先通过远程数据分析，发掘审计风险点，在现场访问期间关注关键风险领域，针对重要科目、关键信息和高风险领域进行现场检查，如现场监盘存货、现场检查银行账户、现场清查固定资产等，有针对性地开展后续现场审计程序，以获取更充分、更可靠的审计证据。

三是发挥现场审计功效，提高整体审计效率。现场审计是与客户进行面对面交流的重要机会，审计人员应该最大限度利用现场时间，与公司管理层、治理层和关键业务人员进行有效的沟通，及时反馈并解决审计过程中遇到的问题，观察被审计单位的业务流程、内部控制环节运行情况，了解客户业务和财务状况的变化及原因，检查审计证据原件等，充分发挥现场审计的重要补充功能，弥补远程审计缺陷，便于离开现场后完成后续审计程序，最大限度提高审计效率。

3.4.2 提升共享数据中心支持能力

大型会计师事务所通常设有共享数据中心（shared delivery center），通过数字化工具共享数据、信息和知识，根据项目组工作安排和项目开展进度灵活调整人力资源配置，以帮助项目组完成部分高频率、高重复性的审计程序和底稿，比如制作并收发银行函证、货币资金科目底稿等工作。

但是，以某四大會计师事务所的服务交付中心（SDC）为例，SDC工作人员无法与项目组成员线下共同工作，更难以亲临被审计单位，存在与被审计单位和项目组的沟通不畅的问题，加之内部收费较高，并不是项目实施的首选项。由于SDC提供的薪资待遇较低、职业发展存在一定局限性，工作人员流动性更大，专业技能水平参差不齐，前后年度间审计项目的资料和程序缺乏连续性，项目组如果选择使用SDC服务团队完成部分审计工作，常常需要花费额外的沟通成本进行远程的技术指导和项目情况交流。

因此，会计师事务所应当针对业务特点，通过提高共享数据中心工作人员的数据分析能力和英语水平、丰富审计业务知识、提升服务意识和沟通能力等途径，进一步增强人员素质和专业技能，对接项目组需求痛点，提供有针对性的审计支持服务。同时，共享数据中心应当进一步优化处理流程，在完成例如银行函证盖章和寄出等程序时，减少审计人员远程执行程序的障碍，并形成制度性指导文件，帮助工作人员快速掌握项目基础情况及具体审计程序要点，为项目组提供高质量支持，从整体上缩短项目用时，提升审计质量，使共享数据中心真正成为大型会计师事务所数字化转型和远程工作模式的坚实支撑。

3.4.3 加强数字化技术体系建设

面对被审计单位数字化水平飞速提升的现状，会计师事务所应当优化数据采集和处理的流程，搭建人才队伍，在对企业内部控制系统进行风险识别、评价和底层数据复核的基础上，合理设计兼容性应用，同被审计单位内部审计平台或财务平台实现数据贯通，从各种数据源（如会计软件、ERP系统等）收集业财数据，更快速、更准确地了解审计对象的情况，提升原始审计证据获取效率。同时，针对审计实务中预测性、分析性业务建立大数据模型，应用数据挖掘和预测技术，辅助审计工作人员进行原始数据的提取清理，挖掘数据之间潜在的规律和现象，提示被审计人员忽略的风险要素，进一步进行波动分析、折旧测试等。

会计师事务所需要在开发具体的数字化审计辅助软件的基础上建立完整的数字化技术应用体系，以实现数字化技术的全过程支持、工作底稿生成、审计质量和效率提升。体系应涵盖数字化应用软件开发人员、数据分析师和系统维护人员在内的数字化技术的支持团队，完成相关软件模型的建设、推广、应用和维护；体系化的数字化技术应用流程，帮助项目组成员在常规审计程序中顺利接入数字化组件；数字化技术应用标准和监管规范，确保数字化技术应用的准确性和合规性，保障客户数据信息安全。

3.4.4 提高对审计人员的心理危机预防和干预

一是要加强审计人员心理健康相关问题的收集工作。推广心理普查，及时了解审计人员的心理状况，并加强与审计人员的有效沟通，善于从各种渠道关注审计人员的情绪状态，了解其心理状况。

二是提供有效的心理支持和危机干预服务。会计师事务所需要建立健全心理支持和危机干预机制，包括心理健康咨询、心理治疗、心理干预、定期开展缓解工作压力的文体娱乐活动等服务，并针对识别出的审计人员心理问题，提供合理的疏导和解决方案。

三是要增强心理调节能力。事务所不仅要关注审计人员的心理状态，更要做好心理健康知识的宣传和普及工作，帮助审计人员提升识别心理危机的能力，自行调适缓解压力，以良好心态应对各类问题，避免负面情绪的消极影响。

四是管理层和各级工作人员应具备判断心理危机风险程度的能力并采取相应的干预措施。当有审计人员出现心理危机或精神状态异常时，应当做出正确研判，并根据现实情况进行谈心谈话疏导、心理咨询或医疗干预，保障危机事件能够快速、安全、低调处理，避免造成更严重的消极影响。同时，能够为员工提供更加积极的工作环境和更好的工作体验，更加人性化地分配工作安排，减少员工的工作压力和心理负担。

3.4.5 优化审计人才培养模式

会计师事务所应当结合审计关键风险点和业务程序需求，通过重新构建人力资源结构的方式来适应后疫情时代数字化审计的需求。传统上，会计师事务所的人力资源结构主要由审计专业人员和后台运营人员组成，根据当前审计工作数字化、远程化的发展模式，事务所应当搭建模块化专门团队，例如计算机专业团队对被审计单位信息系统有效性进行验证、數据分析团队对未来盈利能力进行预测分析、准则专家提示当前工作中的额外风险等，加强对项目组的技术支持，减轻审计工作人员技能学习负担。同时，针对一线审计人员的培训工作，方法上宜采用分配一对一导师、案例讨论、底稿实操等实务教学方式替代在线课程学习，内容上应包括审计工作方法、数字化基础技能、团队管理能力、人文关怀素养提升等诸多角度，提高注册会计师执业能力，确保审计质量。

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