英国政府会计改革的回顾及启示

张 娟

（中央财经大学 会计学院,北京 100081）

一、英国政府会计改革路径概述

英国是实行君主立宪制的单一制国家。政府分为中央政府和地方政府两级。地方政府隶属中央政府,中央政府拥有对地方政府的规范权和监督权,但地方政府也相对独立,在本辖区内拥有征税权和举债权,负责在本辖区内面向居民提供公共服务。英国的政府会计改革在中央政府层面与地方政府层面具有不同的路径[1]。

在中央政府层面,政府会计的权责发生制改革大致可以分为三个主要阶段:一是20世纪20年代初期至20世纪90年代中期。该阶段是英国中央政府在会计核算与财务报告披露过程中逐步引入并运用权责发生制基础。1921年的《财政与审计部门法案》可以被视作为英国中央政府在其会计系统中应用权责发生制基础的起点。二是20世纪90年代中期至21世纪初。该阶段英国中央政府开始尝试在政府部门使用资源会计概念,并逐步运用权责发生制进行会计核算并编制财务报告。1994年英国财政部发布的绿皮书《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计与预算》通常被视为英国中央政府全面使用权责发生制会计基础的标志性事件。三是21世纪初至今。该阶段是英国中央政府全面应用权责发生制会计与预算的阶段。2000年7月,英国议会通过并颁布了《政府资源与会计法案（2000）》,为英国中央政府实行权责发生制预算与会计提供了法律依据,该法案也标志着英国中央政府准备在会计与预算中同步全面应用权责发生制基础。

在地方政府层面,自20世纪70年代以来,政府会计改革,一直存在向企业特征发展的趋势。地方政府会计改革伴随着会计与预算分离的过程,大致经历了三个阶段:一是20世纪70年代之前。在该阶段,地方政府会计是为反映预算服务的。1974年以前的传统观点认为,预算的形式和内容与会计及财务报告的形式和内容是不可分离的。二是20世纪70年代至20世纪90年代中期。该阶段是地方政府会计由反映预算向逐步披露地方政府整体财务信息转换的阶段。1982年颁布的《地方政府财政法案》建立了地方政府会计框架。三是20世纪90年代中期至今。在该阶段,英国地方政府正式被要求编制政府整体的财务报告,并将会计系统与预算系统分离。自20世纪90年代起,英国的特许公共财务与会计协会（CIPFA）与地方政府（苏格兰）会计咨询委员会（LASAAC）共同成立了一个联合委员会,并按年度发布《实务推荐公告》（SORP）。目前,英国地方政府会计标准基本以英国公认会计原则为基础,按照地方政府的特殊环境通过适当修改后形成。

二、英国权责发生制政府会计改革的驱动因素

1.政府市场化管理的结果。20世纪后期,英国政府引入了市场化管理模式,直接推动了英国的政府会计改革,主要表现为两方面 :一方面,政府机构开始引入市场化管理模式,并强调公共产出与服务提供的效率与效果。剥离商业活动后的政府部门主要承担社会管理职能与社会政策职能。为了保证政务性职能的效率与效果,政府部门出现了创造“准市场”（quasi-markets）的各种尝试,将市场竞争机制（如招投标与合同承包）引入公共领域。公共领域市场机制的引入,政府对效率与效果的强调,直接导致对营运成本准确反映且全面核算的需求。另一方面,对政府的绩效评价由关心资源的“投入”控制转换为了对资源使用的“经济”、“效率”与“效果”的评价。传统的政府管理与评价模式强调政府行为的“合规性”,并强调对预算过程的控制。而新公共管理理念则强调基于结果与产出的绩效评价,促使政府部门更多地关注如何完整地披露产出与结果方面的财务信息,建立成本核算系统,并披露政府控制资源的价值与消耗等资产管理信息[2]。

2.预算管理特殊要求的驱动。20世纪中后期,英国政府强化了预算支出对经济的影响,增加了对支出全过程管理的需要。中央政府为了衡量各部门的预算执行是否达到预期效果,各部门往往被要求在预算获取批准时,签订专门的协议,确保存在足够的资源以实现预算目标。这种特殊的预算管理过程对非现金的资源信息产生了需求。传统收付实现制基础的会计体系在核算和反映政府资源时暴露出诸多局限性,如难以准确反映政府的全部资产,在制定预算时对资本性支出存在核算偏差,不能清楚地界定当期支出和资本性支出等等。将权责发生制核算基础应用于政府会计和预算中,采用资源会计与预算,不仅可以有效地克服收付实现制的这些局限性,而且可以使政府部门更好地管理营运资金,更多地关注产出与成果。

3.缓解财政压力的要求。二战以后,英国的基础设施和国民经济遭受了严重损失,国民迫切要求改善公共服务,提供更好的医疗卫生服务与各种社会保障。由于私人部门在制度上和财力上不可能提供这些服务,因而国民将需求转向各种类型的公共部门。这一需求的转化导致政府提供服务的范围与规模也大大扩展了。与此同时,英国经济开始出现滑坡,通货膨胀有所加剧,这些因素使得税收和公共部门借贷的规模大幅上升。公共部门的服务与投资的资金需求日益增长,而降低税收的政治压力越来越大,从而导致满足公共部门的资金需求变得越来越难,财政赤字非常严重。上述情况的发生要求公共支出计划更为周详合理,同时也要求进一步加强对公共部门的管理。建立完善的政府会计体系,全面反映政府整体的财务状况,资金使用效率与效果,是加强公共部门管理的前提条件。缓解财政压力,加强公共部门的管理,都成为英国政府会计改革的最主要的动力。

三、英国政府会计的显著特点

英国政府会计在全面引入权责发生制,采用资源会计与预算系统后,显现出以下特点:

1.采用资源会计与预算模式。资源会计和预算是英国在改革中采用的独特概念。所谓资源会计与预算（RAB）是一种以权责发生制为核算基础的中央政府会计与预算,即采用权责发生制基础进行政府预算的编制、预算执行的会计处理和政府财务报告的编制,以更全面、系统地反映公共部门运行的成本或资源耗费的成本。它按部门目标对支出进行分析,反映议会的控制,并侧重于产出,而不是投入。采用“资源会计”这一术语主要是强调英国政府所倡导的变革并不仅仅限于权责发生制会计技术的应用,更重要的是将投入与部门的目标、产出相联系,因而能更正确地衡量政府公共事务的产出与成本,提高资源的使用效率。资源会计与预算将政府的政策重点细化为部门的战略和预算,并向议会报告各部门提供服务的效果和效率。其总体的目标是扩大政府服务的供给。

资源会计和预算具有下列优点:（1）充分考虑资本的机会成本以及资本随时间推移而发生的消耗,使得各部门对经常性支出与资本性支出的平衡能做出更合理的决策;（2）可以为国民账户（nationalaccounts）提供更好的信息,如固定资产及其他资本性资产的消耗信息等,而且能通过促进对资源的优化使用降低公共部门对于资金的需求;（3）无论是对于政府作为一个整体,还是对于政府各部门,公共支出计划的制定过程都能够获得更充分的信息,这些信息为资源配置提供了更好的基础;（4）支出控制可以在更为合理的基础上进行,因为管理者可以获得更为相关的信息;（5）为在不同的开支方案之间进行政策选择提供更充分的信息;（6）可以对政府各部门、其所属的执行机构及其他各种机构（如非部门公共团体）间的相互关系进行更为有效的组织与规划;（7）鼓励各部门集中关注它们对外提供的服务与其他形式的产出,而不是关注它们所消耗的投入;（8）可以使各部门所作的内部计划与外部控制在相同基础上进行比较。

然而,英国的资源会计和预算也遭到一些质疑。这些质疑主要体现在运用资源会计的成本,以及资源会计的使用意义方面,具体表现为:（1）权责发生制运用的成本较高,包括建立权责发生制基础会计系统的成本,对现有的存量资产进行重新确认与计量的成本,会计人员的培训成本等;（2）权责发生制的资源会计使政府支出更难控制;（3）权责发生制会计使得成本信息更加复杂,并难以理解;（4）权责发生制会计的复杂性增加了立法机构监督的难度,也增加了会计人员编制报表与审计人员实施审计的难度。

2.编制政府整体层面的财务报告。《政府资源和会计法案（2000）》要求财政部为每个履行公共职能的实体,以及部分或全部由公共资金支持的实体准备政府整体财务报告（WGA）,具体的合并范围包括英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰四个地域的、各种类型的1 300多个公共实体。这些实体可分为以下几类:（1）中央政府。包括政府部门资源账户（government departm ental resource accounts）、国家贷款基金账户等核心政府财政基金、非部门公共实体、养老金计划（包括中央政府养老金计划、国民保健服务、教师等其它非基金性的雇员养老金计划）、部门资源账户中未包括的国民保健服务实体等。（2）地方当局（local authorities）。包括四个地域的各类议会（单一制议会、郡议会、自治市镇议会、区议会等）;消防机构、警察机构、缓刑委员会、旅客运输机构;废物处理机构、资源保护局;地方教育当局及学校等。（3）公营企业（public corporations）。包括国有行业、其它公营公司、营运基金等。

目前,英国财政部在编制政府整体财务报告方面仍面临一些亟待解决的问题,包括:（1）会计政策的差异。编制政府整体财务报告需要将所有公共部门遵循的会计政策协调一致,制定一套充分一致的会计政策和惯例。但现实情况是,不同公共部门遵循的会计政策不尽一致。（2）政府整体财务报告的质量难以保证。由于政府整体财务报告涉及所有公共部门,不只是财政部自身的工作,需要其它公共部门的支持与配合。而目前政府整体财务报告的编制仍处于试点阶段,尚未有法定程序明确各公共部门的义务,所以财政部只能劝说各部门予以配合。如果某些部门的财务报告质量不过关,必然会影响政府整体财务报告的质量。（3）信息系统仍存在缺陷。政府整体财务报告依赖的信息系统还不够完善,不能很快收集信息,尤其是对地方政府财务信息的收集存在一定难度。（4）政治环境一定程度上也影响着政府整体财务报告的编制。

3.采用企业会计模式的政府会计标准。目前英国的政府会计（包括中央政府层面与地方政府层面）与企业会计标准都共同遵循英国公认会计原则的要求。在地方政府层面,特许公共财务与会计协会与地方政府会计咨询委员会联合制定的地方政府会计标准,需要由主要制定企业会计标准的会计准则委员会（ASB）批准生效。而在中央政府层面,英国已经从2008年4月起直接引入国际财务报告准则（适用于企业）,作为政府会计核算与报表编制的依据。中央政府对国际财务报告准则的应用情况如下:

第一,直接采用大部分准则,并对政府部门应用这些准则的具体问题加以解释。《政府财务报告手册》就政府部门如何应用这些国际财务报告准则作出了解释。例如,《政府财务报告手册》要求政府部门遵循《国际财务报告准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定,同时对政府部门应用该准则时的具体事项作出解释,如规定未来现金流量应采用英国财政部公布的实际折现率进行折现。

第二,《政府财务报告手册》对部分准则中不适合政府部门业务活动特点的规定进行调整,如存货、现金流量表、固定资产、雇员福利、退休福利计划等准则。

第三,《政府财务报告手册》对国际财务报告准则中未涉及的政府部门特有资产、特定事项等,就其会计处理作出专门规定。对于国际财务报告准则未涉及的基础设施资产、继承性资产等政府部门特有资产、特定事项,《政府财务报告手册》对其会计处理作了专门规定。如《政府财务报告手册》对基础设施资产进行了初步界定;对继承性资产进行了界定,并规定用于政府日常业务活动的继承性资产,参照其他同类非继承性资产确定价值,其他继承性资产按照成本或市价或扣除折旧后的重置成本来确定其价值。

第四,《政府财务报告手册》还对预算信息的披露作了专门规定,如规定了预算的定义、预算执行表的内容、以及预算执行表的附注披露等。

四、对我国政府会计改革的若干启示

英国与美国的联邦制政治体制不同,其政府会计改革的路径选择具有特殊之处,通过对其政府会计改革动因与特点的上述分析,结合我国的政治经济环境与改革的现状,可以得出以下几点启示。

1.收付实现制与权责发生制结合应用。英国全面运用权责发生制的资源会计优势明显,但不足亦非常突出。权责发生制会计改革将会带来巨大的改革成本,并导致政府会计信息的复杂化。基于此,英国在政府会计改革的过程中,逐步调整并权衡权责发生制与收付实现制两类会计基础的运用程度,要求各部门同时提供权责发生制和现金制两种信息,不过前者比后者更详细。比如,在部门资源报告中会反映一个部门中各项目对资源的需求额,但是只反映部门现金需求总额,不反映各项目的现金需求额。政府部门的现金需求信息主要反映在两张报表中:一是议会批准资源表;二是现金流量表。同时在会计报表附注中还会提供权责发生制信息和现金需求信息的调整表。立法机构通过上述报表实现了对各部门现金和资源的双重控制。在财政年度开始前,部门都有两个预算限额经议会批准,一是现金需求限额;另一是资源需求限额。如果部门实际支出超出任何一个限额,该部门资源报告就会得到保留意见审计报告,并会被要求向议会公共账户委员会解释。英国现行做法既保证了议会现金控制权,又使部门在财务管理方面拥有了一定的灵活性,能更有效地运用获得的资源。

我国现行的政府会计系统主要由财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计三个子系统组成,其主要目标是反映政府及其部门的预算收支情况,会计基础以收付实现制为主[3]。其中,财政总预算会计、行政单位会计主要采用收付实现制,事业单位会计总体上实行收付实现制,经营性收支业务核算可采用权责发生制。我国现行的政府会计系统缺乏反映政府整体财务状况、运营业绩与成本、支出效率与效果等方面的财务会计信息,因此,未来的改革将通过逐步引入权责发生制基础完善政府会计系统的财务信息披露功能。然而,值得关注的是,提高政府会计披露财务管理信息的能力,并不意味着放弃政府会计的预算管理支持功能。我国未来改革应该首先权衡权责发生制运行成本与效益,通过适度分离与协调政府预算会计子系统与政府财务会计子系统,实现政府会计的预算管理功能与财务管理功能并重的目标[4]。

2.立足中国实际并借鉴企业会计改革经验与国际标准。近年来,我国企业会计改革取得了丰硕的成果,建立了一套科学完善的企业会计准则体系,实现了与国际惯例的实质趋同,并已在上市公司、金融保险企业、国有和地方大中型企业平稳、顺利实施。企业会计改革已为我国未来的政府会计改革积累了丰富的经验,并储备了大量的技术人才与力量。政府会计改革可以在企业会计改革的基础上,引入并借鉴一部分适用于公共领域与政府特殊环境的通用标准与理念,结合西方国家的政府会计改革经验,以最低成本,最高效率地推行改革。

在政府会计概念框架的设计方面,我国可借鉴英国的做法,对企业会计概念框架（企业会计基本准则）按照公共部门的特点,考虑政府信息使用者的需求,进行修改。将企业会计的先进理念引入政府会计的同时,也保持公共领域固有的特点。

在政府会计具体准则的设计方面,可以更大程度上地参考国际通用标准。随着全球经济市场化程度和国际化程度的逐步提高,各国政府要争取国际信贷、提升其竞争力,融入世界经济一体化进程,就需要提高财政透明度,按照国际通行标准提供政府会计信息。目前各国在进行公共部门会计改革中参考和借鉴的国际会计标准主要有国际公共部门会计准则理事会制定的国际公共部门会计准则（IPSASs）和国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRSs）。相比国际财务报告准则,国际公共部门会计准则更加侧重规范政府部门的特定业务、突出政府会计的特点。我国进行政府会计改革,也应对国际公共部门会计准则、国际财务报告准则等国际会计标准进行深入研究,借鉴其中的合理和可行成分。

此外,我国政府会计改革还应充分考虑我国的实际政治经济环境与政府部门业务活动特点。英国中央政府在引入国际财务报告准则作为财务报告编制基础的过程中,并不是机械地照搬国际财务报告准则的所有规定,而是根据英国中央政府部门的实际情况和业务活动特点,对国际财务报告准则进行取舍,并对所适用的准则进行解释、说明、调整、补充等,将主要适用于企业的国际财务报告准则转换成适用于英国中央政府部门的会计规范。由此可见,借鉴国际通用会计标准时,应进行“批判”地吸收,需要结合本国国情、考虑本国政府部门业务特点,充分体现科学性、适用性和可行性。

3.构建具有中国特色的政府整体财务报告体系。目前,我国尚缺乏能够反映政府整体情况的财务报告体系。因此,未来的改革中,可以借鉴英国经验,构建具有中国特色的政府整体财务报告体系。

政府财务报告是政府会计的最终产出,也是披露政府会计综合信息的载体。随着我国政府会计环境的变化,我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要,建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告体系将是大势所趋。我国政府财务报告所提供的信息首先应能反映预算执行情况。政府财务报告通过反映预算的执行情况,以帮助使用者了解和监督政府收支活动、反映资源的获得和使用是否具有合法性、合规性,是否符合预算。其次,反映政府的运行业绩。与企业不同,政府组织的出发点不是获利,而是为社会为公民提供一定水平的公共服务,政府在完成其既定职能,服务于社会方面发生了多少耗费比起靠政府强制力而取得的收入更能反映政府的业绩。因此,政府财务报告应提供服务成本、成果及成本与成果对比的财务信息,以帮助使用者评价政府服务的经济性、有效性和效果性。第三,反映政府的财务状况。财务状况的重要方面之一是政府所拥有和控制的资源,这些资源代表着未来的服务潜力。因此,资源的保全状况、资源的质量以及资源分布的结构对评价政府持续提供服务的能力具有重要作用。

[1]陈璐璐.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示[J].会计研究.2007,（10）:24—30.

[2]Wille Seal.Accounting and Com petitive Tendering in UK LocalGovernment:An Institutionalist Interpretation of New Pub lic Management[J].Financial A ccountability and Management.1999,（15）:309—327.

[3]张琦,张娟.政府会计改革:现状、问题与对策[J].会计研究.2009,（10）:83—88.

[4]张琦,程晓佳.政府财务会计与预算会计的分离与协调:一种适合中国的改革路径[J].会计研究,2008,（11）:35—41.