量能课税原则的法理重述

郭昌盛

[提要] 量能课税原则要求根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少,是衡量税收公平与否的主要标准。理论上,平等牺牲理念是最恰当的测度纳税人纳税能力的标准,但因其无法准确衡量边际效用和牺牲程度而无法直接适用;纳税人的所得、财产以及消费可以直接表征或者间接推估纳税人的纳税能力或者经济负担能力,因而是测度纳税人纳税能力的重要指标。税收公平原则是法学理论中公平原则在税法中的体现,是税法基本原则中的一般原则,而量能课税原则是税法特有的基本原则,该原则适用于税收立法(包括税法解释)、执法、司法等税法运行的全过程,且可以适用于所得税、财产税等直接税和增值税等间接税。

尽管国内外学者对税收公平原则的具体内涵或者含义存在不同的理解,但无一例外都认可将税收负担合理地归宿于每个纳税人身上或者将税收负担公平分配给全体国民承担视为税收公平原则的应有之义。但是,仅仅停留在抽象概念的层面理解税收公平原则远远不够,还需要对衡量税负公平分配的标准进行探讨,只有明确税收公平的衡量标准,才能在具体的税收立法、执法、司法等税法运行的各个环节实现税收公平。关于税收公平的衡量标准,西方税收理论以及国内税收学、税法学界普遍认为,受益原则和能力原则是衡量税收公平与否的两大原则[1],即“受益说”和“能力说”是衡量优良课税的尺度[2]。本文将对量能课税原则的内涵进行界定,在此基础上探讨量能课税原则的适用范围,明确量能课税原则中纳税能力的测度标准,进而讨论其在税法中的地位,以期对税法运行有所指引和助益。

一、量能课税原则的内涵界定与适用范围

量能课税原则是衡量税收公平与否的原则之一,也是衡量一国税制和税法合理性和合法性的重要标准。对量能课税原则内涵和适用范围的准确界定是在税法运行实践中贯彻落实该原则的前提和基础。

(一)量能课税原则的内涵界定

能力原则,也被称为支付能力原则、负担能力原则、量能(平等)负担原则,能力原则在税法上的规范表述是量能课税原则。量能课税原则是“依纳税人个人经济负担能力平等课征”之简称[3](P.75),其含义是指根据纳税人的纳税能力或者经济负担能力来判定其应当缴纳税额的多少,纳税能力强者多纳税,纳税能力弱者少纳税,无纳税能力者不纳税。[4](P.32)量能课税原则要求税收负担的归属及轻重原则上应以税捐债务人之负担能力为准,而不得以国家对其提供之保障或服务的成本或效益为度。[5](P.63-64)量能课税原则要求根据支付能力对每个人征税,即支付能力高的人多纳税,税收负担的分配应该考虑到不同人的收入和财产状况[6](P.12),相对于受益原则,量能课税原则更能实现税收负担的公平分配。在受益原则下,征税权取决于在一个国家内国民整体利益与该国向纳税人提供的服务的交互作用[7],即纳税人应该按照其从政府提供的公共服务中享受利益的多少确定其应纳税的多少,受益多者多纳税,受益少者少纳税,不受益者不纳税。[8](P.23)受益原则忽视了“所有的财产在社会上与经济上并非同质”[9]的事实,该原则将纳税等同于一般的市场交换,仅能在某些特定的情况下说明税收的公平性,不能推广到所有场合。[10]因此,受益原则仅能解决税收公平的一部分问题,而不能解决税收公平原则的所有问题[4](P.32)。国内外财政税收学、税法学都认为量能课税原则是衡量税收公平原则的主要标准,纳税义务按照纳税人纳税能力负担的原则被视为构成社会税收体系公正的基础之一。[11](P.21)现代法治国家,租税负担是否平等之衡量标准,非依对偿原则,而以量能原则为主。[12](P.275)

以量能课税原则来作为衡量税收负担公平分配的标准实际上与税收的本质或者概念密切相关,受益原则与量能课税原则的主要区别在于二者对税收本质或者税收概念的认识存在分歧。受益原则来源于自愿交易理论和相对价格理论,将税收看作为公共服务的对价,人们以自愿交易为基础对公共服务缴纳税金[13]。实际上,受益原则在思想上源于税收的交换说、利益说、代价说,交换说或者代价说由卢梭最先提出,经由亚当·斯密发展,该说的基础是社会契约论和自由主义国家观,认为税收是国家与国民之间的交换关系,其中霍布斯提出的“国家保护人民的生命和财产安全,税收是为换取和平而付出的代价”[14](P.22)是这种观点的代表。

受益原则存在明显的局限性:第一,受益原则仅能适用于纳税人受益多少能够准确衡量的场合[15],无法用来说明个人所得税、企业所得税、增值税等税种的公平性;第二,受益原则主张根据受益的多少缴纳税金,但很难确定哪些人从国家得到的利益较多,哪些人得到的利益较少[16](P.150-157);第三,受益原则忽视了现实中每个人的税收负担能力千差万别的事实[17](P.164);第四,国家财政支出的决定不受纳税人应有相当利益或对等价值之拘束[18],受益原则对宪法强调之促进民生福祉基本原则、生存权保障及人性尊严等亦多有未洽之处[12](P.162)。受益标准虽然具有一定的合理性,但实践中难以实现和操作[19]。

课税乃基于平等原则或者公平原则,其衡量标准为个人之负担能力,而非以国家对国民之利益。量能课税原则本身有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离,以确保国家对每一国民给付之无偏无私,不受其所纳税额影响。[12](P.162)世界各国宪法和法律都没有对“税”或者“税收”的内涵进行界定,但经济学和法学对税概念形成的基本共识是:“税”是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付,宪法上的“税”与法律上的“税”的内涵应当作同一理解[20]。税捐既然是无(直接)对待给付之公法上的强制给付义务,其给付义务之有无及范围自然只能取决于纳税义务人之负税能力。税收公平并不意味着公民毫无例外地承担税赋,也不意味着公民完全平均地分摊税赋,而是以能定征、量能负担。[21]租税负担与纳税人之经济负担能力相等,方为公平。[22](P.205-206)

(二)量能课税原则的适用范围

量能课税原则的适用范围主要包括两个问题:一是量能课税原则能否适用于税收立法、执法、司法尤其是税法解释和适用等税法运行的所有环节;二是量能课税原则能否适用于所有税种。量能课税原则能否适用于所有税种,主要的争议在于量能课税原则能否适用于间接税,而量能课税原则能否适用于间接税则与“纳税能力”的测度标准直接相关,因此,笔者将在下文讨论“纳税能力”的测度标准时一并讨论量能课税原则能否适用于间接税的问题。

税法学界关于量能课税原则能否适用于税法运行的所有环节存在不同的观点。日本学者北野弘久认为,“在既定税法秩序下,只有税收法定原则才是解释和适用税法的指导性原则,应能负担原则或公平税负原则都不是解释和适用税法的指导性原则。如果执意将应能负担原则或公平税负原则也当作解释和适用税法时的指导性原则,那么税法将成为单纯的行政手段,租税法律主义原则将走向崩溃。应能负担原则属立法理论标准上的原则,它在租税立法上起着指导性原则的重要作用。”[23](P.99)在北野弘久看来,量能课税原则仅仅是税收立法的原则,不能用于解释和适用税法,即量能课税原则无法适用于税收执法和税收司法过程中。北野弘久在否认量能课税原则为税法解释和适用原则的同时,又承认税收立法如果违反了量能课税原则就会导致该项税收立法违宪而无效。可见,北野弘久在量能课税原则定位的认识上存在明显的自相矛盾。在日本宪法实践中,宪法法院已经将量能课税原则作为税收立法的违宪审查标准,即量能课税原则事实上已经成为税法解释和税法适用的指导原则。刘剑文和熊伟教授认为,无论是作为一种财税思想还是法律原则,量能课税在税法中的作用范围都是非常有限的[24](P.141),应当恢复平等主义作为普遍原则的地位,将量能课税从整体上作为一种有待追求的财税思想,量能课税作为财税理想仅在有限的领域作为法律原则[25](P.200-201)。这种观点实际上是以北野弘久的论述为依据,认为受税收法定原则的限制,税法漏洞补充只有立法机关才有资格进行,而立法机关进行的漏洞补充是新的税收立法不是漏洞补充,因此,量能课税原则对税法漏洞补充缺乏指导功能。此外,量能课税与税法类型化在理论上是相互冲突的,理想中的量能课税在税法实践中不可能完全实现,量能课税在实践中常常让位于税收政策的考量[24](P.141-146)。

与上述观点相反,葛克昌教授认为,量能课税原则本质上即以整体税赋公平负担为考量点,量能原则为所有财政目的税法基础原则,量能平等负担原则系基于基本权(平等权、财产权及行为自由权)与权力分立理念(尤其是中央与地方权限划分),而基本权无法部分适用、部分不适用。[12](P.328)量能课税原则不仅是立法原则,同时也是法律适用原则,法律解释适用时应斟酌量能课税原则,使得整个税法体系成为具有价值取向、完整之体系[26](P.223)。葛克昌教授不仅将量能课税原则视为税收立法的指导原则,还将其定位为税法解释和适用的原则,凡依合宪解释不符合量能原则之税法解释均须加以排除[12](P.330)。同时,量能课税原则还是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界限[12](P.330-333),即量能课税原则应当适用于税收立法、执法、司法等税法运行的各个环节。陈清秀教授也认为,如果一项税法规定是以衡量经济上负担能力为目的,在进行法律解释时,即可适用量能课税原则;如果税法存在法律漏洞,量能课税原则也可以被引进进行法律漏洞补充[27](P.34)。我国台湾地区税务机关及“行政法院”在解释适用税法时也常采用量能课税原则。

量能课税原则经历了从税收思想到税法基本原则的历史演变,该原则具有拘束税收立法、规范税法解释和指导税收执法的功能,且具有普适性,因而能够成为我国税法的基本原则。[28]有论者甚至认为,量能课税是实现税收宪制的基本原则,并引领一般税收原则,应当将量能课税原则提升为最重要的税收基本原则[29]。笔者赞同将量能课税定位为税法的基本原则,即量能课税原则不仅对税收立法尤其是税收实体法具有指导意义,而且可以适用于税收程序法以及税收执法和司法过程中。税务机关不仅有义务防止纳税人从事逃税避税等税收违法行为或脱法行为,还有义务在税收执法过程中以量能课税为指导公平对待每一位纳税人;法院在审理税务案件过程中,应当以量能课税原则为指导准确理解税法规范所要实现的功能,进而在税务争议解决中做出公正的裁判以维护税收负担的公平分配。因此,量能课税原则可以适用于税收立法、执法和司法等税法运行的各个环节,而非仅限于税收立法这一环节。

二、量能课税原则的纳税能力测度

既然量能课税原则能够作为税法的基本原则,并适用于税法运行的各个环节。那么,如何来测度量能课税原则的“能”就是税收立法中税制要素设计、税收执法和涉税案件裁判中准确适用税法规范时面临的重大问题。由于纳税人的禀赋存在较大的差异,纳税人的纳税能力也存在明显的差别,因而不能对纳税人的纳税能力均等对待[30],需要寻找一个合理的尺度来测度纳税人的纳税能力。关于纳税能力如何测度的问题,国内外理论界一直存在主观说和客观说两种争议,且至今仍然没有一个明确的答案。

(一)主观说:平等牺牲理念

主观说以约翰·穆勒为代表,穆勒将平等牺牲理念[31]引入税收公平原则,为纳税能力的测度提供了一个主观性的标准。主观说也被称为平等牺牲说,该说认为应当以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度,而牺牲程度的测定则以纳税人纳税前后从其财富得到的满足(或效用)的差量为准[32](P.207-240)。“税收公平作为一项政治准则,意味着牺牲的公平。即在对每一个人分摊他为政府支出所作出的贡献时,应该使他因支付自己的那一份额而感到的不便,既不多于也不少于其他人因支付自己的那一份额而感到的不便。”[33](P.747)当税收的课征使每一个纳税人感受到的牺牲程度相同时,课税的数额就与纳税人的纳税能力相符,此时税收就公平。因此,平等牺牲理论经常被用来证明征收累进税的合理性[34]。

主观说或者平等牺牲说的理论基础是经济学中的边际效用理论。在穆勒之后,平等牺牲说又被演绎出三种不同的尺度,即绝对均等牺牲、比例均等牺牲和最小(边际)均等牺牲。绝对均等牺牲又称为等量绝对牺牲,指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用应该相等。根据边际效用递减原理,收入越多的人边际效用越小,反之亦然。如果对边际效用不同的纳税人同等征税就会导致税负分配不公,因此,应当对边际效用小的人(高收入者)征收高税,对边际效用高的人(低收入者)征收低税,从而使高收入者和低收入者牺牲的总效用相等。比例均等牺牲也称为等量比例牺牲,指每个纳税人因纳税而牺牲的效用应该与该纳税人的收入成相同比例。其理论依据是虽然纳税人边际效用随着收入增加而递减,但高收入者的总效用总是要高于低收入者的总效用,为了使征税后高收入和低收入的纳税人牺牲的效用与其收入成相同比例,应当对总效用高者(高收入者)征收高税,对总效用低者(低收入者)征收低税。最小牺牲原则也被称为边际均等牺牲、等量边际牺牲,指对纳税人征税应当使社会全体因纳税而蒙受的总效用牺牲最小。为了让每个纳税人缴纳税金后因最后一单位税收而损失的收入边际效用彼此相等,就需要从最高收入者始递减征税,对最低收入者实行免税。[35]

从主观说的主张以及三种不同的尺度来看,主观说存在明显的缺陷,即主观说以主观唯心论作为判断的基础,虽然边际效用理论总体上可以成立,但对于如何衡量税收对每一个纳税人的边际效用以及纳税人感受到的牺牲程度仍然缺乏明确的标准。因此,主观说基本不被国内外财政税收学和税法学理论所接受,但不可否认的是,主观说对于衡量纳税人的税负能力乃至具体税收制度的设计仍然具有一定的参考价值和借鉴意义。

(二)客观说:所得、财产、消费

客观说以塞利格曼为代表,国内外学者也都认为纳税能力的测度应当以纳税人的客观纳税能力为标准,即在纳税义务人之客观负税能力的基础上课以税捐义务。[18](P.173-174)塞利格曼认为,纳税能力的客观标准在人类财政史上经历了“人丁—财产—消费/产品—所得”四个阶段[36](P.27-50)。早期的税制倾向于对人头或者土地等财产征税,后续又倾向于对民生必需品尤其是盐等产品征税,实际上除了土地之外,人头和盐等民生必需品与纳税人的税负能力之间关联并不密切。现代社会的所得是指纳税人在一定时期内获得的总收入减去相关的成本、费用后的余额,对所得征税不会影响纳税人的生活,也不会侵蚀纳税人的财产,且对所得征税不易转嫁,因而所得是现代社会衡量纳税人税负能力最好的标准。客观说认为,纳税人的纳税能力应当以纳税人拥有的财富的多少来测度,即纳税人拥有的财富越多,就越有能力转移更多的金钱给国家[37]。由于所得、财产以及消费是个人财富的主要表现形式,三者分别对应于纳税人拥有的财富的取得、持有和使用三个阶段。既然纳税人的纳税能力以纳税人拥有的财富的多少为判断标准,那么,在纳税人拥有的财富的取得、持有和使用三个阶段都可以对纳税人的纳税能力进行衡量。因此,学界普遍认为,所得、财产以及消费是测度纳税人税负能力的三项标准,应区别考虑所得、消费、财产以掌握个人的经济状况或纳税能力。[38](P.19)

但是,所得、财产、消费这三项指标在测度纳税人纳税能力上的强度有所不同,其中所得最强,财产次之,消费复次之。所得直接代表了一个人现实的财富的多少,因而所得最能体现一个人的纳税能力;个人拥有的财产的数量或价值同样可以表征一个人的经济能力,因此,对财产征税符合量能课税原则。有学者断言,以所得和财产作为测度纳税能力的尺度是最理想的,以所得和财产作为税承受力基准的税是最适合公平的税负的分配和财富再分配的要求[39](P.56)。有疑问的是,消费或者支出为何可以成为测度纳税人纳税能力的标准?消费之所以可以成为纳税能力测度的标准,原因在于当纳税人的其他条件相同或者不明且只有其消费可以作为判断基础时,有消费者因钱财经消费而露白的事实,显示在消费的限度内,有消费者较之无消费者原则上会比较有纳税能力[18](P.425)。纳税人之经济负担能力系以主观负担能力(所得),及客观推估之负担能力(购买力)为主。主观负担能力为直接税(所得税、遗产赠与税、土地增值税)之衡量基准;客观负担能力为间接税(消费税、增值税、营业税、关税、货物税、证券交易税)之衡量基准。[3](P.75)需要注意的是,此处的主观负担能力与客观推估之负担能力与衡量纳税能力的主观说和客观说并不是一回事,以主观负担能力和客观推估之负担能力来说明所得可以直接表征一个人的纳税能力,而购买力(消费)仅能间接表征一个人的纳税能力。

对所得和财产征税符合量能课税原则自无论证的必要,问题在于,如何对所得和财产征税方能符合量能课税原则?量能课税原则要求对纳税能力相同的纳税人征收相同的税,因此,通过比例税率即可实现纳税人税收负担的横向公平。而如何实现纳税人税收负担的纵向公平分配就需要仔细考量,其中最值得考量的就是累进税率是否符合量能课税原则。对于累进税率与量能课税原则的关系,大体上有两种观点。

一种观点认为,累进税率并非量能课税原则的体现。德国税法学者Tipke主张量能课税原则不要求累进课税,所得税法规定依累进税率课征所得税系基于社会国家原则用以加强重新分配财富。[40](P.76)黄茂荣、陈清秀、葛克昌等人也持此观点,认为量能课税课税原则只是要求负担能力较强者比负担能力较低的按比例支出较多的税额而已,并不要求应累进的多加支付[27](P.36),对综合所得课征累进税率的伦理基础在于所得与财产的重分配,其论据在于社会政策或者目的之考量,希望经由所得或财产之重分配改善经济弱势者之生存与发展条件,以增进社会安全与福利,并矫正市场及其他各种竞争制度在设计及运作上可能存在的偏差。累进的所得税税率是带有再分配目的之社会目的规定,其正当性不是来自于平等原则及量能课税原则,该原则导出比例的财政目的税率,累进其实是再分配之社会国家性的表现。[18](P.167-168)可以看出,德国税法学者在税法理论上的研究及观点深刻影响了我国台湾地区税法学者的研究,台湾税法学者的税法理论大多来源于德国税法学界,具有明显的路径依赖。

另一种观点认为,对所得课以累进税率是量能课税原则下纳税能力不同区别对待原则的体现。持此观点的论者认为,对所得高低不同之人适用不同之税率,对所得较高者适用较高之税率课征较多之所得税系基于量能课税原则之要求。[40](P.76)比例税率和累进税率都是公平的税率,对高收入者征收超额累进所得税是必要的,超额累进税率与纳税人的负担能力相适应。[41]纳税人的纳税能力随其收入增加而增加,制定累进税率作为实施的技术手段就符合平等原则中不同情况区别对待原则。[42](P.21)从世界各国税制设计实践来看,大多数国家在对所得和财产课税时都将累进税率作为主要的选择,而将比例税率作为辅助或者补充。[43]当然,累进税率的适用应以所得税和财产税为主,原因在于所得和财产可以直观地反映纳税人的纳税能力,且能够动态、长期和持续的反映纳税能力的大小;而流转税和行为税仅能间接反映纳税能力的大小,加上其先天具有累退性,应以比例税率为主。[44]

笔者赞同上述第二种观点,即累进税率符合量能课税原则的要求。如果从形式平等这一观点出发,则累进税率可以说是不平等的。但从福利经济学的立场出发,则可得出,随着所得越是增大,其边际效用就随之递减,因而其税负承受力就越发增大,因此采用比例税率倒不如采取累进税率更适合于实质平等的这一要求。[39](P.66)将所得税上的累进税率理解为税收的再分配功能并没有问题,但将税收的再分配功能与税收负担公平分配割裂开来的观点实际上是对税收调节分配功能的狭隘理解。税收的分配收入职能体现在初次分配、再分配(二次分配)和第三次分配等所有的分配层次。[45]税收调节分配的功能不仅限于再分配,税收在国民财富的初次分配、再分配以及第三次分配中都发挥着不可替代的作用,无论是初次分配,还是再分配,抑或者是第三次分配,税收调节分配的功能都需要通过税收负担的分配来实现,而税收负担的公平分配恰恰是税收调节功能实现的重要保障。中央将“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”[46]作为推动共同富裕总体思路的一部分,就是对税收分配收入职能的强调。

对所得征收比例税率,高收入者和低收入者按照同样的比例缴纳所得税表面上看似公平,但忽略了税收对高收入者与低收入者的边际效用明显不同的事实,对高收入者来说,缴纳100元的税款似乎对其生活和消费并没有什么影响,但对低收入者来说,100元的税款就是一笔较大的开支。尽管无法准确衡量高收入者和低收入者具体的边际效用或者主观“税痛感”,但整体上高低收入者之间存在明显不同的边际效用是不可逃避的事实。因此,对所得征收比例税率无法实现量能课税、无法实现税收负担的公平分配,而累进税率对于高收入者征收高于比例税率的税收更能实现税收负担的公平分配。

对所得征收累进税或者税制设计整体上体现累进性已经在部分国家宪法中得以确立。有些国家在宪法中明确将累进作为实现量能课税或者税负公平分配的子原则。例如,叙利亚宪法第18条第2款规定“赋税按照公正和累进的原则征收,以实现社会的平等与公正。”葡萄牙宪法第104条规定“个人所得税旨在缩小不平等差距,并应考虑家庭的需要和收入,实行单一的累进税制。”西班牙宪法第31条规定“所有公民均根据经济状况并根据建立在平等基础上的公正、累进的税赋制度,缴纳维持公共开支的税赋。”意大利宪法第53条规定“税收制度应符合累进的准则。”巴西宪法第153条规定“对任何种类的收入和津贴征税应该根据法律规定以一般性、普遍性和累进性标准为基础。”多米尼克宪法第300条第1款规定“税收原则应……优先适用直接累进税。”委内瑞拉宪法第316条规定“税收制度应根据纳税人的支付能力,采取累进税制确保公共负担的公平分配。”马达加斯加宪法第36条规定“任何公民对公共开支的承担应为累进制,并依其纳税能力进行计算。”菲律宾宪法第6条第28款规定“课税应统一、公正。国会应推进累进税制。”需要注意的是,这些国家的宪法强调的是税收制度整体的累进性,而不是要求对所有税种实行累进税率。

事实上,主观说或者平等牺牲说在理论上最能证成累进税率的合理性[47],通过累进税率有利于实现税收负担的公平分配。根据平等牺牲说(“比例牺牲相等”“边际牺牲相等”),收入或者所得增加,边际效用递减,为了保障纳税人税后的边际效用损失最小,应该采取累进税率[17]。与比例税率相比,累进税率随着计税对象的数额或数量的增加而上升,反映了税收负担与纳税能力的正相关,因而更能够体现出税收的公平原则。[21]尽管主观说或者平等牺牲说与客观说相比,在衡量纳税人纳税能力方面存在主观唯心的缺陷,但这种测度纳税人纳税能力的观念或者理念对于实现税负公平分配具有重要的意义。

此外,学界对于消费是否能够代表个人的纳税能力,即量能课税原则能否适用于间接税还存在一定的争议。熊伟教授认为,量能课税原则不适用于间接税,理由在于,间接税不考虑纳税人的最低生活保障,不考虑与收入有关的费用开支,不考虑纳税人个人与家庭的各种特殊需要,只是一味地根据收入的多少按比例课税。根据收入的多少按比例课税虽然已经考虑到税负能力的差异,但这种考虑远没有直接税那么细致入微。虽然增值税相对于周转税有所进步,但增值税不考虑任何人工费用的扣除,因此较之所得还存在一定的欠缺。[24](P.133)否认量能课税原则适用于间接税的观点实际上否认了将消费作为衡量纳税能力的标准。这种观点存在明显的缺陷,葛克昌教授对此回应道,“间接税一词本身就可以证实该税亦受量能课税原则拘束,因量能课税原则具体化过程中第一阶段即为立法者须在不同之纳税义务人中,加以比较衡量其租税负担能力有无异同,也就是立法者在选取税捐客体时须以纳税义务人之负担能力为指针。间接税虽然不是直接根据个人负担能力,但可从消费行为中间接推估其购买力。”[12](P.328-329)从社会生活观察也可发现,不同人群的消费水平或者消费层次存在明显区别,而影响消费水平或消费层次的最重要因素则是个人可支配收入的多少,而个人可支配收入的多少则是个人财产使用的体现,因而从消费可以推估个人的负担能力。

笔者赞同将消费作为衡量纳税能力的标准,认同量能课税原则在间接税领域的适用。量能课税原则虽然特别清楚地表现在所得税上,但不以所得税或者其他直接税为限,也可适用于间接税。相对于所得和财产,消费之指标作用较不准确是不争的事实,但仍不失为一种(衡量纳税能力)有效的指标,且必须维持其可能的指标作用才可以课税。[18](P.165-166)间接税连接所得即财产之使用(消费行为),仍可适度表彰其经济上负担能力,只是应特别注意对于基本生存权所需货物或劳务之消费使用,应减轻课税以保障民众身体健康之基本生存权利。[48](P.5)为了避免间接税对低收入人群的累退性影响,各国毫无例外地对于保障基本生存权的生活必需品征收了较低的间接税。间接税如增值税、消费税等虽然形式上由销售方缴纳,但最终仍然由购买人或者消费者来承担,消费者的购买力在很大程度上可以反映其纳税人能力,即购买力强的消费者纳税能力较强,反之亦然。

另外,纳税人用于消费的金钱来源于其收入或者所得,因此,所得和消费在表征纳税人的纳税能力上具有内在的一致性——纳税人取得的所得具有消费可能性。从消费可能性和现实性的意义上来看,所得税是以纳税人的现有或可能的消费能力来表征其纳税能力,而间接税是以纳税人实际的消费能力来表征其纳税能力。事实上,世界各国间接税的立法无一例外都遵循了量能课税原则,最典型的表现就是对于日常生活必需品以较低的税率征收增值税,对于高档消费品、奢侈品等商品不仅征收增值税,还在增值税的基础上再征收一道消费税。因此,尽管与所得和财产相比,消费没有十分明显地表征个人的纳税能力,但并不能由此断定消费不能反映纳税能力的大小,更不能因此而否认量能课税原则在间接税领域的适用。

三、量能课税原则的税法地位

量能课税原则的税法地位是指量能课税原则在税法原则中的地位,主要是指量能课税原则与宪法平等原则的关系、量能课税原则与税收公平原则的关系等内容。

(一)量能课税原则与宪法平等原则

关于量能课税原则与宪法平等原则的关系。台湾学者黄茂荣教授认为,量能课税原则系课税上之一种实质的绝对性要求,而平等原则论诸实际则仅是一种形式的相对性要求,只是因为平等原则要求实现之内容具有实质性,而并列为实质的正义原则。如果没有实质的合理比较指标,事实上平等原则并不能启动其运转机制。因此,量能课税原则之实质正义的内容应当是出自于本身,而非出自于平等原则。[18](P.168)黄茂荣教授一方面认为平等原则本质上是一种形式上的要求,一方面又认为平等原则的实现在内容上具有实质性,量能课税原则的实质正义来源于自身,而非来源于平等原则,这种说法具有内在的矛盾。将量能课税原则理解为宪法平等原则在税法上的具体化或者具体体现、表现形式[49]更具合理性。有些国家的宪法直接规定了量能课税原则,而没有在宪法中直接规定量能课税原则的国家则由宪法法院将宪法平等原则适用于税法领域推导出量能课税原则。

例如,意大利宪法第53条规定“任何人都应按其纳税能力负担公共开支”;巴布亚新几内亚宪法在公民的基本社会义务中规定所有人对自己和后代、互相之间,对国家负有“根据自己的财产多寡依法纳税”的义务;土耳其宪法第73条规定“每个人均有根据自己的财力进行纳税的义务以满足公共支出的需要”;保加利亚宪法第60条第1款规定“公民应当按法律规定的其收入和财产比例纳税。”塞浦路斯宪法第24条第1款规定“任何人均有义务依其收入分担公共负担。”圣马力诺宪法第13条第1款规定“所有公民均有义务……根据其纳税能力为公共财政作出贡献。”希腊宪法第4条规定“希腊公民无例外地分担与其收入相称的公共开支。”匈牙利宪法第XXX条第1款规定“所有人应按其能力以及参与经济的程度为满足社会的需要而贡献力量。”巴拿马宪法第264条规定“法律尽可能使纳税人负担的全部捐税与其经济能力成正比。”摩洛哥宪法第39条规定“一切人必须按其能力之比例承担公共开支。”几内亚宪法第22条规定“任何公民都应在其能力范围内纳税。”乍得宪法第53条规定“每个公民根据其收入和财产缴纳公共税费。”这些国家的宪法没有直接规定税收公平原则,而是直接规定公民按照“纳税能力”“财力”“财产多寡”“收入相称”“经济能力”“收入和财产”缴纳税金,实际上就是直接规定了量能课税原则,有论者称量能课税原则是宪法原则[12](P.330)就是由此得出的结论。虽然这些国家的宪法没有直接规定税收公平原则,但无一例外都规定了平等原则,并将平等原则视为宪法上最重要的基本原则,而税收公平原则是宪法平等原则在税法领域的适用或者体现。即便宪法中没有明确规定税收公平原则,仍然不能否认其在税法上的基本原则地位。

(二)量能课税原则与税收公平原则

关于量能课税原则与税收公平原则的关系。通说认为,量能课税原则是衡量税收是否公平的主要标准,租税负担是否平等,大体以量能课税为准[50](P.129),量能课税原则乃被肯认为公平课税的基础原则。[18](P.173-174)这种观点实际上将税收公平原则作为税法的基本原则,而量能课税原则是税收公平原则的主要体现[13]。有论者直言,量能课税原则由税收公平原则导出,是税收公平原则的下位原则[51]。量能课税原则与税收公平原则的关系实际上涉及税法原则的构成。张守文教授认为,税法的原则包括基本原则和适用原则两大方面,基本原则包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则,适用原则包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则等,并指出量能课税是税收公平原则的要求之一[8](P.35-38)。北野弘久认为,税法的基本原则包括税捐法律主义原则、实质课税原则,应能负担原则[23](P.目录页2-3),这一观点也被朱大旗教授认可和采纳[52];黄茂荣教授认为,税捐法体系建制原则包括税捐法定主义、实质课税原则和税捐稽征经济原则三项原则[18](P.目录页1);陈敏教授认为,租税法之基本原则包括租税法定原则、法律安定性原则、平等课征原则、比例原则以及基本权利保障等,并将量能课税原则作为平等课征原则的附录[40](P.36);葛克昌教授认为,量能课税原则是税法结构性原则[12](P.323)。需要注意的是,在北野弘久教授和陈清秀教授看来,应能课税原则(量能课税原则)就是负担公平原则(公平税负原则)[53]。大部分国内外学者都已经承认量能课税原则作为税法基本原则的地位。

问题就在于,如果税收公平原则和量能课税原则都是税法的基本原则,这两个原则之间是并列关系、上下位关系(包含与被包含关系),还是两者是同一个税法基本原则的不同表述?税收公平原则与量能课税原则无论从哪个角度都不可能是并列关系;如果将二者之间的关系理解为上下位关系,则又存在矮化量能课税基本原则地位的嫌疑;而将税收公平原则直接等同于量能课税原则,又会导致两者概念上的混淆。笔者认为,在承认税收公平原则与量能课税原则都是税法基本原则的基础上,将税收公平原则作为税法基本原则的一般原则或者共有原则,将量能课税原则作为税法基本原则的特有原则更为合理。亚当·斯密提出的“国民按照各自能力的比例”缴纳税赋,并以此作为判断赋税的平等或不平等的标准[54](P.791)。这一论断实际上也表明量能课税原则仅仅在税法上具有存在的价值。此外,将税收公平原则和量能课税原则分别定为税法基本原则的一般原则和特有原则不仅可以从税收理论中寻找依据,在世界各国宪法的具体规定中同样可以找到论证。例如,委内瑞拉宪法第316条规定“税收制度应根据纳税人的支付能力……确保公共负担的公平分配。”智利宪法第19条规定“根据收入比例……平等分配税收,严禁法律规定征收不公平的税收。”阿尔及利亚宪法第64条规定“公民在税赋方面一律平等。人人必须按其纳税能力参与负担公共开支。”毛里塔尼亚宪法第20条规定“公民应平等纳税。每个公民依据其纳税能力承担公共活动的开支。”安道尔宪法第37条规定“借助在税收的普遍性原则和公平分担原则基础上依法建立的公正的税务体系,所有自然人和法人根据其能力分担公共支出。”克罗地亚宪法第51条规定“每个公民均应根据他的或者她的经济能力参与公共开支事务。税收制度建立在平等和公平的基础上。”西班牙宪法第31条规定“所有公民均根据经济状况并根据建立在平等基础上的公正、累进的税赋制度,缴纳维持公共开支的税赋。”约旦宪法第111条规定“政府应当根据递进原则征收赋税以实现社会的平等和公正,不得超过纳税者的能力范围和国家的财政需要。”玻利维亚宪法第108条规定“玻利维亚人民的义务包括按照法律规定根据自己的经济能力按比例征税”,第323条规定“财政政策遵循符合经济能力、公平、累进、比例性、透明性、普遍性、控制、简单管理和收入能力原则。”多米尼加宪法第75条规定“公民的基本义务包括依法并按贡献能力纳税”,第243条规定“税收制度建立在合法、公正、平等和公平原则基础上,由每个公民共同承担。”海地宪法第351条规定“税收制度应依纳税人的经济能力,遵循合法、均衡、普遍和公平的原则而制定。”危地马拉宪法第239条第2款规定“税收体系必须公平、公正。为此各类税法在制定时必须遵守偿付能力原则。”安哥拉宪法第88条规定“通过以公平的税收制度为基础的缴税……每个人依法有义务从各自经济收入和享有的福利中捐献一定比例给公共和社会支付。”加蓬宪法第1条规定“国家宣告所有人对公共税赋的连带性和平等性,人人有义务根据其收入承担公共开支。”索马里宪法第48条规定“每个人根据自己的能力,为公共开支作贡献。法律将制定建立在社会公正原则基础上的税收制度。”这些国家的宪法同时规定了税收公平原则和量能课税原则,且大都将二者规定在同一条文或者条款中。

从各国宪法条文的具体表述来看,纳税人都需要“根据”“按照”“遵循”纳税能力(经济状况等)来纳税,以保障税收负担的公平分配。由此可见,量能课税原则是实现税负公平分配或者税收公平原则的手段、标准,而税收公平或者税负公平分配则是税制设计的目标、目的。正如诚实信用原则是所有部门法共享的原则,但其在不同部门法中的体现形式各有不同(在行政法上体现为信赖保护原则,在公司法上体现为信义义务,在民法上直接以诚实信用原则称之)一样,公平原则是所有部门法都应遵循的原则,而公平原则适用于税法就是税收公平原则,而要具体实现税收公平原则就需要由量能课税原则来完成。与税收公平原则相比,量能课税原则显得更加具体、丰富,也更具有税法特色[55]。因此,税收公平原则是税法的一般原则,而量能课税原则是税法上实现税收公平的特有原则。

结语

作为税法基础理论中的重要原则和核心概念之一,量能课税原则已经得到学界普遍认可。然而,关于量能课税原则的内涵、适用范围、测度指标以及税法地位,至今仍然存在理论争议,尚未完全形成共识。本文在梳理和总结现有研究的基础上,对量能课税原则的理论争议进行了重述,以期对量能课税原则进行全景式的描绘,为更好地指导税法运行实践提供理论指引。本文还对世界各国宪法关于量能课税原则的规定进行了全面的整理和归纳,尽管短期内将量能课税原则植入宪法不太可行,但随着我国全面依法治国的推进和税收法治的深入发展,量能课税原则写入宪法仍然值得期待,而本文的研究则可成为未来量能课税原则植入宪法的一个注脚。