非营利组织内部控制理论的尝试性探讨
——基于历史研究及逻辑推演的观点

黎克俊，姚洁强

(西安交通大学经济与金融学院，西安710061)

一、引 言

非营利组织(简称NPO)原义指的是由私人为实现自己的某种非经济性愿望或目标而发起的各种各样的社会机构或组织［1］。自有史以来，非营利组织已经历了很长的一段发展历程，占据了社会生活的一席之地。然而关于非营利组织的内部控制问题国内外的学者却均鲜有问津。笔者目前搜索到的研究论文，国内仅见七篇，且其中有六篇的篇幅偏短;国外也仅收集到六篇，且文章内容相对宽泛。这与非营利组织在社会生活中的重要性严重不对称，因为非营利组织作为一种提供公益产品的社会组织天然地代表了公益力与公信力，其发达与否乃是一个社会、一个国家文明程度的重要体现。一个直观的经验便是一个社会越发达，非营利组织的数量以及社会影响力就越大。非营利组织不仅仅是社会文明程度的重要指示器，其自身的存在与发展还促进着社会文明的进步。且从古至今，非营利性组织一直都在社会经济生活中占据了一定的地位，其需求是一直存在的。早在中国的古代，社会就已经提出了这种需要，庄子《则阳》篇中就曾讲到:“……积小而为大，积卑而为高，合并而为公之道……是为公司……”后来公司这个词在近代被用来翻译英文里的“corporation”。笔者认为，实际上其原本当属非营利组织之意，这是历史的一个谬误，但不管怎么讲，非营利性组织关系到一个社会民众的切身福祉，怎样让一个社会的非营利性组织健康并且可持续发展是一个很重大的问题。因此，有必要专门对此问题进行深入探讨。

从目前国内的文献来看，当前国内对非营利组织的内部控制研究存在以下几个特点:第一，对非营利组织的内部控制的重要性认识不足，从文献的数量上亦可见此结论;第二，缺乏对内部控制本质及最高目标的思考，因此对非营利组织内部控制的研究缺乏系统观，也几乎谈不上什么理论创新;第三，由于缺乏上述第二点的理解，往往只重硬性控制研究即制度研究而轻软性控制研究，比如内控文化。

笔者认为，要想系统地研究非营利组织的内部控制问题，必须依照下面的逻辑路线进行:首先，既然是内部控制，那么其必定要服从某一最高目标，那么最高目标应该是什么?其次，在最高目标导向和约束下需要考虑主体的哪些个性?然后才是针对个性以实现目标为目的的方法论。由于篇幅所限，本文仅就前两个问题作初步的探讨。

二、非营利组织内部控制的最高目标论

笔者认为，内部控制作为一种管理活动，其必然要服从主体的最高目标，而作为该最高目标而言，应当具有普遍适应性，否则就没有评价研究对象的可比的标准，比如说我们要将非营利组织内部控制和企业的内部控制比较起来评价哪一个做得好，就需要有一个统一的标准，这个标准就应当是实现某种共有的最高目标的程度如何，这是我们研究的逻辑起点。因此从这个意义上讲，非营利组织内部控制的最高目标和企业内部控制的最高目标应当没有什么不同。也只有将最高目标确定下来，才能正确地评判研究对象。那么内部控制普遍适应的最高目标应该是什么呢?笔者认为，对最高目标的判断不能由某个人的主观愿望出发，而应该从研究对象历史的、客观的演进路线中去寻找。

“贯彻执行长官意志，防止舞弊这两大目标，在以后世界各国的内部控制实践中基本被保留下来，时至今日，仍是内部控制的主要目的。”［2］可见早期的内部控制是和审计联系在一起的。我们先来看一下内部控制与审计发展的历史渊源。

1.内部控制的实务发展简史

18世纪英国的南海泡沫事件揭开了独立审计的序幕，一开始的审计被称为账表导向审计，并一直延续到20世纪40年代。之后，公司对外公开的财务报表使用者对于审计提出了更为严格的要求，即不能局限于发现记账差错和揭发舞弊行为，而应该反映公司的经营管理控制是否有效，而这种控制往往又会反映在财务报表是否真实、公允地反映被审计单位财务状况和经营成果这一点上。

二次世界大战后，西方国家公司数量急剧增长，会计系统越来越复杂，对每笔经济业务处理是否恰当作出正确判断越来越困难，使全面审计变得不可能，笼统抽样审计更难以保证审计质量，为此，需要公司具有合理、严格的内部控制制度以保证其日常运作的规范和合理有效。这种环境要求的转变，导致了审计师们彻底改变沿习已久的传统的对于凭证、账簿、报表全面或抽样检查的方法，而首先强调对公司内部控制系统的评价，于是产生了基础制度审计导向时代。

至20世纪90年代开始，基于内部控制审计发展起来的立足于审计风险的审计制度，已很难满足社会各界关注公司经营风险的要求，审计实务界开发出了一种基于公司经营风险的审计模式，从而使现代审计进入了风险导向审计的阶段。但是，20世纪90年代以后，企业内外环境联系复杂异常，这种风险导向审计已不能适应审计对象的要求，难以保证审计报告应有的质量，最终不能满足社会公众对独立审计的基本期望。在这样的审计模式下，公司内在的风险甚至是危及公司生存发展的风险往往不能为独立审计所发现，社会因此对审计表示了强烈的不满。《阿伦斯审计学》在“内部控制”一章开头以案例的形式向读者表明:优秀的内部控制所能防止的侵吞行为比优秀的审计师所能发现的更多，人们似乎开始有一种隐约地感觉内部控制与审计不是一回事，内部控制不能指望审计可以强化，其范围和所应解决的问题较审计广泛得多。自此，内部控制开始游离于审计实务，只是作为审计测定自己工作有无风险问题而已，外部审计对一个组织内部控制的促进作用已不如以前那样明确和直接。

2001年，美国爆发了著名的安然事件，安然公司的内部控制在风险管理上存在着很大的缺陷。拥有百年品牌的安达信会计师事务所也因之倒闭，其首席合伙人自杀，该事件宣告了传统风险导向审计的破产。为了自己的前途，审计界不得不重新思考新的审计思路，毕马威、安永、普华永道等著名事务所开始思考新的审计模式，开发出了诸如BMPC(business measurement process，BMPC)等审计模式，这一方法从分析企业经营模式入手，借以透彻理解公司的内外经营环境，然后从战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量、持续提高五个方面测定企业经营情况，得出剩余风险的结论及其对审计工作的影响，最后用剩余风险来指导实质性测试，完成审计任务。进而使审计进入了新的风险导向的审计时代，而内部控制的作用范围进一步扩大。

2.内部控制的理论发展简史

第一个对“内部控制”的理论定义要追溯到1936年美国会计师协会在其发布的《注册会计师对财务报表的审计》文告［3］，该文告明确地提出应考虑审查“内部控制”的要求，并认为内部牵制和控制这一术语，是指为了保护公司现金和其他资产、检查簿记事务的准确性，而在公司内部采用的手段和方法。可见，该定义仅仅规定了内部控制只是作为“会计资料准确性”的保障措施。

1938年美国发生了著名的麦克逊罗宾斯公司倒闭的诉讼案，此案经公开审理，确认了公司的欺诈行为，然而普华会计师事务所已履行了公认的审计程序，因此主张免责。1939年6月，证券交易委员会对罗宾斯公司案作结论时，指出了当时的审计标准是不适当的。这个结论促使美国会计师协会建立了审计程序委员会，并于1940年提出了名为《审计程序的扩展》的文件，对当时的审计程序作了修订，其中把强化内部控制制度审计作为主要内容。

1949年，美国注册会计师协会审计程序委员会，在其公布的《内部控制:一个协调的系统要素及其对管理当局和注册会计师的重要性》的研究报告中，对内部控制作了专门的定义。这个定义将内部控制表述为:“包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的资产，检查会计信息的准确性和可靠性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”

1953年，美国注册会计师协会审计程序委员会颁发了《审计程序说明》第19号，对内部控制定义作了正式修正，将内部控制定义为:“广义地讲，内部控制按其特点可以划分为会计控制与管理控制。1)会计控制有组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此相关的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度记账、编制财务报表、保管财务资产等职务分离财产的实物控制以及内部审计等控制。2)管理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时效研究、经营报告、雇员培训计划和质量控制等。”［4］

而审计委员会1963年在《审计程序说明》中明确:“注册会计师应主要检查会计控制，对于管理控制，只是在足以影响财务记录可靠性时才予以审计。”可见，此时对内部控制的划分目的主要是为了明确注册会计师审查企业内部控制的范围。这样做的结果导致了人们过多关注并研究会计控制，而忽视了管理控制。

然而对于会计控制和管理控制的划分法，理论界出现了质疑，著名审计师卡洛斯在1979年评论美国注册会计师协会年发布的题为《特别咨询委员会关于内部会计控制的报告》时指出:“从一个管理者的观点以及许多第三者的观点来看，会计控制和管理控制之间的区别往往不可识别，特别是那些置身于企业经营活动的人们，他们很难接受这种区分。所以当要建立、保持和评价内部会计控制时，这种区别多是学术性的。”他主张，内部控制范围和目标应予以扩展，以便它们更能够适应管理部门的需要。

1981年莫茨和温琼姆合著出版了《管理控制系统推测》一书，他们将内部控制环境作为内部控制的一个组成部分，指出:“内部控制环境是由企业全体职员，主要是企业管理者所造成的，它反映了对正直、勤奋、高效、忠诚以及集体荣誉感的基本态度。良好的内部控制环境应当具备三种要素，即对内部控制采用建设性的积极行动克服任何有损于内部控制积极行动的行为，经常强调管理当局应对内部控制承担义务的重要性。”

1992年，“发起组织委员会”即COSO在专门研究适应社会需要的内部控制框架问题、采取文献研究、一对一访谈和研讨、实地实验与公开披露等方法的基础上，最终形成并发布了框架文件。COSO关于内部控制框架的意义得到了广泛的认可和采纳。1996年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告》第78号，全面接受报告的内容，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告》第55号。新准则将内部控制定义为:“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证财务报告的可靠性经营的效果和效率符合适用的法律和法规。”该准则将内部控制划分为五种成分。它们分别是:控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通、监控。在此，笔者做了一个归纳，从实务和理论发展踪迹来看，内部控制理论经历了表1所示的发展历程。

表1 内部控制的发展轨迹

显然，每一次内部控制理论的充实与丰富都离不开特定的历史事件，而每一次事件都是与企业破产、审计失败相关，企业破产意味着不可发展和不可持续经营，意味着价值的破灭;审计失败意味着对发展与可持续经营、对合理的价值保证判断失误，显然这都指向了一个最根本的问题——主体的发展与可持续经营，而衡量标准则是价值。从内部控制作用的范围的扩大到对内部控制的认识程度，再到内部控制存在的形态的变化以及内部控制的强调重点的变化，无一不与上述问题相关。因此笔者在此先大胆地提出一个待检验的命题，即内部控制的本质应当是一种组织的价值维护活动，其最高的目标应当是主体的发展与可持续经营。价值是发展与可持续经营的静态浓缩，发展与可持续经营是价值的动态延续;价值是发展与可持续经营的衡量标准，发展与可持续经营是价值的归属;价值是发展与可持续经营的外在约束，发展与可持续经营是价值的内在要求;价值和发展与可持续经营是活动主体的一体两面。那么，在此基础上我们进而推演，非营利组织的内部控制也应当以其发展和可持续经营为最高的目标。

三、最高目标导向与约束下的非营利组织内部控制对象论

虽然组织的价值维护活动、主体的发展与可持续经营是企业组织和非营利组织的共同最高目标，但由于非营利组织的公益性是其本质的特点［5-8］，这与企业组织极不相同，因此在内部控制具体控制对象上一定和企业组织有所不同，我们需要对非营利组织的价值构成进行探讨，并进而推出非营利组织内部控制的具体作用对象。

1.非营利组织价值构成

《辞海》给价值所下的最初定义就是“事物的用途或积极作用”，而马克思主义哲学对价值的定义是:“能够满足人类需求的有用性。”这个定义应该说是比较经典的，因为其总括了价值的最本质的内涵。而把价值这个词具体延伸到具体不同的领域，则其内涵就更加丰富多彩了。比如说股市上现在流行的所谓“价值投资法”，其对价值的定义为:“某种资产未来某段时期的现金流量以一定的折现率折现的值。”从这里可以看出其对价值的定义表现为主体在未来一段时间的可获得效用的多少。

而具体到企业价值来讲，其定义和划分方法多得数不胜数。比如有人以企业利益相关人为标准划分企业的价值，将企业的价值分为股东的价值、顾客的价值、经营者价值、员工价值等等，再比如 Woodruff (1997)定义顾客价值:“顾客对产品的某些属性、属性的性能以及在具体情形中有助于(或有碍于)达到其目标和意图的产品使用结果的感知偏好和评价。”［9］

从上面的定义中我们可以抽取一条普适性的标准:价值意味着能满足某些对象的某些需求。这是一种静态的标准。作为企业来讲，其静态的价值在于满足特定利益相关者的需要。

而动态的标准，就笔者的研究来看，可以得出:第一，企业的价值论更倾向于用未来盈利能力为衡量标准，而未来盈利能力本质上就是发展与可持续经营问题;第二，价值的实现过程是主体与客体需求均得到满足的统一，否则就不能够称为创造价值，单方面的获利不能够持久，这本质上还是发展与可持续经营问题。

根据以上的比较和归纳，联系非营利组织的本质属性，笔者在此对非营利组织的价值下一个定义:非营利组织的价值在于为社会提供某种特定的公益产品以满足社会的需要，并由此从社会得到组织赖以存在的必要物质补充与合理的支持理由。这个价值定义的作用主要有四个方面。

第一，该定义将非营利组织和企业的根本属性区分开。企业以营利为主要目标，其提供的产品虽然能满足特定群体的需要，但不具有公益性;非营利组织以提供特定公益产品为目标，其虽然也需要从社会得到必要的物质补充，但这只是约束条件。

第二，该定义强调非营利组织也应当有特定的发展战略，也应当有自己的特色，也就是要有重点，因为其宗旨是要为社会提供某种特定的公益产品。比如说，教育机构应当立足于提供优秀的教育服务，培养优秀的人才才是战略重点，而医疗机构应当以提供最为人性化、最为先进的医疗服务为重点，否则就是在损害其自身价值。

第三，该定义强调非营利组织也需要绩效，效率低下、浪费资财就没有办法提供高质量的公益产品，组织的发展与可持续经营也就存在问题，组织的价值也就会受到损害。

第四，该定义认为非营利组织的持续经营比企业的可持续经营更强调其社会责任和社会评价，好的社会评价是非营利组织存在的必不可少的理由。

那么在此定义的基础上，笔者就可以进一步将非营利组织的价值构成划分为以下几个组成部门:战略、公益产品、必要的效益和良好的声誉。其逻辑如下:只有明确而又正确的战略，非营利组织才能集中有限的财力、物力和人力把握重点，做创造价值的事，组织才能得到健康的发展和持续经营，以持续地为社会提供高质量的特定公益产品;只有注重效率才能不致于浪费资源，不浪费资源才能提供良好的公益产品;只有提供了良好的公益产品才能得到好的声誉;只有拥有良好的社会声誉，才有组织持续存在的理由。

2.最高目标导向与约束下的非营利组织的内部控制对象

以上划分了非营利组织的价值构成部门，又基于内部控制的本质是价值维护活动，那么这些价值构成部门就理所当然地要纳入到我们所讲的内部控制范围。我们需要思考的问题就是，如何将这些抽象的价值构成部门转化为具体的控制对象。

(1)战略价值部门的内部控制对象。笔者认为，对于战略价值部门的内部控制主要可以分为:战略的形成、战略的评估、战略的执行、战略的反馈四个环节。战略形成的内部控制意在确保一个科学的、合理的决策机制，没有科学、合理的决策机制，组织就没有方向把握能力;对战略评估的内部控制意在确保战略的质量，这是一种事前控制;对战略执行的内部控制意在确保已经形成并通过合理评估的战略确实得到执行，此为事中控制;对战略的反馈内部控制意在确保战略执行过程中的问题能够得到及时确认与消化，以便战略的调整和完善，此为事后控制。

(2)公益产品价值部门的内部控制对象。公益产品价值部门的内部控制，主要应该体现在服务质量的控制上，我们需要考虑确立相应的服务标准体系，按服务类型分门别类，制定出各种类型所应达到的规格。非营利组织的公益产品也要实行全面质量管理。

(3)效益价值部门的内部控制对象。笔者将效益价值部门的内部控制对象划分为以下几个方面:成本与费用控制;资产安全控制、员工技能的控制、会计信息质量的控制和管理效率的控制。

(4)声誉价值部门的内部控制对象。声誉价值部门的内部控制对象主要分三个:1)合规控制，组织必须保障其在运营的过程中，每一个主体行为均是合乎法律和相关法规的规定的;2)组织成员道德控制，事实上组织成员的道德不仅关乎非营利组织的声誉而且是其健康运营的保障;3)突发事件控制，非营利组织必须有相应的危机管理的应对准备才能不至于在不可控的突发事件中大伤元气甚至是中途夭折。

四、一个案例:佛教禅宗“丛林制度”的启示

一般认为，非营利组织的内部控制制度肇始于西方国家，其实早在中国古代就已经有了非营利组织的内部控制制度雏形，只不过由于其处于一个特殊的社会角落，因而从来没有被人关注或者发现过，这就是佛教禅宗“丛林制度”中的内部控制制度雏形。佛教禅宗“丛林制度”由禅宗八祖马祖道一禅师及其弟子等人创建，时至现今已有近2 000年的历史，但其制度的运行仍然完好如初。清雍正在位时，就曾称赞禅宗“丛林制度”才是真正最理想的社会制度。那么这个“丛林制度”究竟是怎样运转的呢?又是如何能延续至今呢?

在“丛林制度”下，寺庙里僧侣的生活、读书、病老、圆寂都能依赖于寺庙，寺庙拥有土地等产权，每一个僧人都必须亲耕亲种，在可能的条件下实行按需分配。劳动之余，由寺庙统一组织经文学习，若有僧侣生病，会有专门的病护，而在老迈不能行动之时，亦可从寺庙处获得赡养，圆寂(死亡)时也能由寺庙统一处理。那么这样就势必涉及到一个问题，这就是寺庙的经营以及财务收支问题，如何能确保一个寺庙能够健康且可持续的发展，这就是笔者下文将要讲到的其内部控制制度。

禅宗“丛林制度”原本是为了解决印度佛教在中国的水土不服问题而产生的。在印度，佛教僧人往往会由当地的信徒供养，僧人也基本是游僧，四处云游，每至一处其均可以化缘(乞讨)而获得食物，即便在人迹罕至的地方，因印度南方温和的气候和肥沃的土地，南方丛林中果树长满了果实可以顺手采摘。但是印度佛教传入中国以后，由于中国的传统文化视乞讨为不劳而获的行为，引起一般民众的厌烦，加之中国历来人多地少，也不具备印度的自然条件，因此僧人的物质生活受到了挑战，为了弘扬佛法，为佛法的学习与集中传授提供制度和物质保障，禅宗八祖马祖道一发明了“丛林制度”，该制度是一个完备的组织系统，用现代管理术语来讲，包括了战略系统、组织结构系统、财务系统、人事系统、组织学习系统和价值观系统等等。

那么禅宗“丛林制度”的内部控制是怎么做的呢?在“丛林制度”下，寺庙的方丈(相当于精神领袖)，主持(相当于行政长官)，一般的比丘、沙弥等均有明确而又严格的分工，每个月的财务收支均向众僧公开，收账、记账均由专人负责，财务预算基本由众僧集体决议，执行、核算等活动均在主持的领导下由专人负责，这难道不是内部控制制度的雏形吗?

除了制度建设以外，另一个保障寺庙持续经营的重要因素即是其内部文化建设，佛教的一个重要的理论基础即是“因果报应学说”，受了戒的寺僧都必须严格遵守戒条的约束，凡是犯戒者，均会受到严厉的制裁，直至逐出寺庙。一个最基本的戒条便是“不可偷盗”，在寺庙里的寺僧视一粒米、一根针重于一座“须弥山”①，因此鲜有犯戒者。

由以上的材料可见，佛教禅宗“丛林制度”之所以使得很多禅宗寺庙能够持续经营上千年至今，主要可以归集于以下几方面的原因。

从硬性控制角度来讲，主要可以归集为四个原因:第一，有明确的战略，即为弘扬佛法提供物质及制度保障;第二，有严格的边界系统，凡是触犯戒条者均会受到严惩;第三，有完善的信息披露制度，寺庙的财务支出公示制度使得舞弊的可能性极大减小;第四，有适当的组织结构，我们可以看出，“丛林制度”下，寺庙的财务预算的决策机制、职责的分工等组织架构都极大地促进了寺庙的健康发展。

而从软性控制角度来讲，“丛林制度”最值得我国非营利性组织内部控制学习的就是其强大的信念和文化系统，而这一点往往在实务过程中被忽略。

五、结 语

内部控制发展的历史轨迹，不论是在实务上还是在理论上都指向了组织最根本的问题，即组织的发展及可持续经营。经过对历史的归纳，我们找出了对各种主体均适用的共同标准，认为内部控制的本质是组织的价值维护活动，内部控制应当以组织的发展和可持续经营为最高目标，内部控制效果的好坏应当以保障组织的发展和可持续经营的程度多少为评判标准，而这个评判标准也表述为价值的维护程度如何。而非营利组织的价值在于为社会提供某种特定的公益产品以满足社会的需要，并由此从社会得到组织赖以存在的必要物质补充与合理的支持理由。另外借鉴禅宗“丛林制度”，我们认为非营利组织有效的内部控制离不开明确的战略和信念系统、有效的信息系统、合理的权能分配系统以及严格的边界系统。

注释

①佛教用语，有人猜测指的是喜马拉雅山，总之是其大无比的山.

［1］ 邵 岚.非营利组织内部会计控制研究［D］.大连:东北财经大学管理学院，2006.

［2］ 杨雄胜.内部控制发展问题研究［D］.大连:东北财经大学管理学院，2004.

［3］ 文 硕.西方会计史:会计发展的五次浪潮［M］.北京:中国商业出版社，1987.

［4］ 葛家澍.会计大典第二卷:会计史［M］.北京:中国财政出版社，1999.

［5］ 周美芳.论非营利组织治理理论与我国非营利组织治理的方向［J］.经济纵横，2005(8):58-61.

［6］ Levitt T.The third sector［M］//New Tactics for a Responsive Society.New York:AMACOM，1973.

［7］ Henry B H.The role of nonprofit enterprise［J］.Yale Law Journal，1980，89(5):57-84.

［8］ Salamon A H.Social origins of civil society:explaining the nonprofit sector cross-nationally［J］.Votuntas，1998(9): 213-248.

［9］ Woodruff R B.Customer Value:The Next Source for Competitive Advantage［J］.Journal of the Academy of Marketing Science.1997(25):139-153.