增值税小规模纳税人身份转换的现实困境与制度创新

闫 晴

(西南政法大学 经济法学院，重庆401120)

一、问题的提出

我国于1994年建立了相对规范化的增值税制度。依据销售额的大小及会计核算是否健全，我国将增值税纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人。实践中，小规模纳税人的数量远远超过一般纳税人。据《中国税务年鉴》统计，1994年至今在每年登记注册的所有增值税纳税户数中，一般纳税人数量仅占10%～20%。许多公司在成立时更倾向于选择小规模纳税人的身份，原因在于国家对小规模纳税人的税务管理较宽松，计税方式简单且短期内应纳税额较小。但随着市场经济的不断发展，增值税小规模纳税人身份的弊端日益凸显。首先，增值税专用发票的禁止使用使小规模纳税人的生产、销售受到双重限制。进项税金不得抵扣使其进货成本“虚高”，不能开具增值税专用发票使其交易机会减少，导致小规模纳税人与一般纳税人在市场交易中处于事实上不平等的地位。其次，小规模纳税人身份降低了税务机关征管效率。小规模纳税人未建立完善的财会制度，税务系统中缺少其充分的信息，导致税务机关需耗费大量的人力、物力从小规模纳税人处收取总额较小的税款。再次，增值税纳税人的不同身份背离了法律的平等理念。增值税小规模纳税人与一般纳税人不同的计税方式决定了在交易额同等的条件下应纳税额不同，直接违背了纳税人之间的平等性要求。最后，小规模纳税人身份的存在对经济活动产生了一定的扭曲。增值税的优势在于“层层抵扣”，但是小规模纳税人的存在破坏了增值税环环相扣的抵扣链条，造成了重复征税，在一定程度上改变了市场资源的流转轨迹。

鉴于增值税小规模纳税人身份存在诸多弊端，我国应将小规模纳税人转化为一般纳税人，对增值税纳税人身份实行统一管理。中国财税法学研究会会长刘剑文指出：税务管理已由过去的专管员制度转变为现行的信息管税加税源专业化管理，在这种情况下是有必要取消小规模纳税人的。在2013年江苏省两会上，该省政协委员朱文建提出了“增值税转型应取消小规模纳税人”的提案。[1]但是小规模纳税人身份转换的正当性、身份转换中的现实困境及制度创新仍待探索。本文在对增值税小规模纳税人身份转换进行法理检视与实践考量的基础上剖析其在立法、税负、经营成本、票据等方面的困境进而有针对性地提出制度创新建议。

二、增值税小规模纳税人身份转换的法理检视与实践考量

(一)增值税小规模纳税人身份转换的法理检视

1.税收公平原则视域的正当性审视。纳税人之间的平等地位决定了税负在国民中分配须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。[2]税收公平原则具体包含税收负担的横向公平与纵向公平，要求纳税人之间的分配应做到“同等情况，同等对待；不同情况，不同对待”。[3]但实践中增值税纳税人不同的身份选择却导致应纳税款的差异，违背了税收公平原则。一方面，增值税纳税人的不同计税方式直接造成一般纳税人与小规模纳税人之间税负不公。一般纳税人的应纳增值税额为销项税额与进项税额之差，最终消费者才是税负的实际负担者。而小规模纳税人的计税方式则更类似于营业税，应纳税额为销售额与征收率之积，且该小规模纳税人为该税款的实际负担者。一般纳税人与小规模纳税人应纳税款的不同计算方式决定了实践中纳税人因身份选择导致 “同收入而不同税负”，直接违背了税收横向公平的要求。另一方面，增值税纳税人身份的不同管理模式也造成小规模纳税人间税负不公。小规模纳税人承受的税款负担的多少，取决于小规模纳税人外购货物或应税劳务的金额及供货方的身份。[4]在小规模纳税人销售额相同的情况下，供货方的纳税身份决定了其实际税负。若小规模纳税人分别从各类主体处购得金额相等的货物，其需承担的实际增值税负分别为不含税金额的17%、11%、6%、3%或0。在商事活动中，小规模纳税人由于经营需要而从不同的供货商处购得货物，供货商身份的差别则造成销售额相同的纳税人应纳税额不同。如果增值税纳税人统一为一般纳税人，则直接消除了由增值税纳税人身份选择而导致的实际税负差距，同时增值税纳税人只能从一般纳税人处购得货物或劳务，避免因供货商身份的差别而导致销售额相同的纳税人应纳税额不同的情况，实现增值税纳税人“同收入则同税负”。

2.税收效率原则视域的合理性考察。亚当·斯密在《国富论》中提出的确实、便利、最小费用原则一直被看作是关于税收效率最早的论述。税收效率原则指应当以最小的税收成本获取最大的税收收益，一般包括经济效率和行政效率两个方面。[5]税务实践中，税务机关对一般纳税人与小规模纳税人的不同管理模式导致国家课税的成本升高或收益降低，违背了税收效率原则。一方面，增值税纳税人的不同管理模式导致国家对经济机制的不当干扰，降低税收经济效率。税收经济效率要求税收有利于资源的优化配置，尽量避免对市场机制的干扰，其实现途径就是坚持税收中性。*所谓税收中性，是指政府课征赋税的行为不扭曲市场机制的自发运行，不影响原来的私人经济部门配置市场资源的活动尊重市场自发配置资源的基础性作用。在现行诸税种中，人们普遍认为增值税是最中性的税种。[6]税收中性原则要求不同商品和劳务的增值税税率应该尽可能是一致的。[7]税务实践中，增值税身份对纳税人的选择影响巨大，具体表现在：增值税纳税人会依据应纳税款的多寡来选择交易方；为争取交易机会小规模纳税人往往采取挂靠经营的方式获取增值税专用发票；个别企业“两套班子一套人马”，依据交易方是否索要增值税专用发票选择以何种纳税人身份进行交易。再加上长期以来中国小规模纳税人比重偏高，特别是“营改增”的行业小规模纳税人比重高达79%，大量小规模纳税人的存在使增值税“中性税收”的优势无法显现。[8]另一方面，增值税纳税人的不同管理模式削弱了税务机关的信息掌握水平，降低了税务机关的行政效率。税收行政效率是指政府在充分取得税收收入的基础上使税务费用最小化。[9]税务机关追求“以票控税”，但是小规模纳税人不开具增值税专用发票的特征决定了税务机关不能掌握其市场交易信息，在日常税务管理与稽征中不能做出快速准确的判断，从而降低了税务机关工作的行政效率。小规模纳税人转换为一般纳税人后可避免市场主体倾向性地选择纳税人身份，坚持税收中性，同时可提升税务机关的涉税信息储备量，更佳地实现“以票控税”，提升税收经济效率与行政效率。

(二)增值税小规模纳税人身份转换的实践考量

1.增值税小规模纳税人身份转换的可行性审查。在目前的税收征管活动中，增值税小规模纳税人已基本奠定转化为一般纳税人的实践基石。首先，众多小规模纳税人已建立起具备身份转换的财会条件。我国自1994年发布《增值税小规模纳税人征收管理办法》后就开始实施对于小规模纳税人身份转换的激励措施*《增值税小规模纳税人征收管理办法》第八条规定，对没有条件设置专职会计人员的小规模企业，在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的前提下，可采取以下措施，使兼职人员尽快独立工作，进行会计核算：(一)由税务机关帮助小规模企业从税务咨询公司、会计师事务所等聘请会计人员建账、核算；(二)由税务机关组织从事过财会业务，有一定工作经验，政治上可靠，遵纪守法的离、退休会计人员，帮助小规模企业建账、核算；(三)在职会计人员经所在单位同意，主管税务机关批准，也可以到小规模企业兼任会计。，帮助小规模纳税人逐步建立会计账簿。同时，随着我国经济的迅猛发展，诸多小规模纳税人已在事实上达到一般纳税人的年应税销售额。其次，部分小规模纳税人具有身份转换的强烈意愿。小规模纳税人囿于不能开具增值税专用发票而被迫挂靠经营或通过健全会计核算等方式申请认定为一般纳税人，在主观上具备强烈的身份转换要求。再次，税务机关信息化程度的提升为小规模纳税人身份转换提供技术支持。税务管理已由专管员制度转为信息管税，目前“金税工程”已较大程度提升了税务机关的信息化水平，具备管理全部增值税纳税人的能力。

2.增值税小规模纳税人身份转换的有效性预测。增值税小规模纳税人转换为一般纳税人可进一步提升行政管理与市场交易的活跃度。首先，小规模纳税人身份转换有利于完善我国的发票管理制度。小规模纳税人转化为一般纳税人后可进行增值税专用发票抵扣，实现增值税抵扣向后环节流转，同时税务机关可通过增值税发票优化税务管理活动。其次，小规模纳税人身份转换有利于提升税务机关的行政效率。小规模纳税人身份转化后提升了税务机关以票控税的程度，有利于进一步提升税务机关的征管效率。同时税务机关可通过增值税专用发票提升对纳税人的信息掌握程度，进而提升税务机关的稽查准确度。再次，小规模纳税人身份转换有利于优化市场资源配置。市场应在资源配置中起决定性作用，小规模纳税人转换为一般纳税人后消除了是否可开具增值税专用发票等因素的影响，资源依据价值规律在市场中有序流转。

三、增值税小规模纳税人身份转换的现实困境

全面“营改增”后，基于“减税红利”的诱惑，小规模纳税人申请转为一般纳税人的积极性应大幅提升。然而，在实践中诸多小规模纳税人不愿或难以转化为一般纳税人。究其原因，则在于以下几个方面。

(一)小规模纳税人身份转换的立法困境

1.小规模纳税人身份转换法律指引不明。增值税纳税人身份转换的法律依据主要为《增值税暂行条例》第十三条与《增值税暂行条例实施细则》第三十三条。具体而言，即小规模纳税人在满足会计核算健全等条件下可申请成为一般纳税人，但一般纳税人经登记后不得转化为小规模纳税人。增值税纳税人身份的单向转移限制表明国家已发现小规模纳税人在税收征管中的弊端并欲逐步取消之。且国家已允许鉴证咨询业及部分地区的住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票。*《国家税务总局关于开展鉴证咨询业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》(国税发〔2017〕4号)规定，将鉴证咨询业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税一般纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》(国税发〔2016〕44号)规定，在部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点工作。但目前我国并未出台逐步取消小规模纳税人的法律规则或国家政策，对于小规模纳税人身份转换的指引度偏低，导致诸多小规模纳税人迟迟不愿转换为一般纳税人。

2.小规模纳税人身份转换时税款抵扣规定缺失。我国目前关于增值税纳税人身份的法律规范主要为《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《增值税小规模纳税人征收管理办法》等，内容主要限于不同增值税纳税人身份的管理方式。而对于小规模纳税人身份转换后存货中所含的增值税如何抵扣则不存在相关规定。在税务实践中，对于由小规模纳税人转换而来的一般纳税人而言，其转换前存货中所含的进项税额并不能抵扣。而身份转换后，其销售上述存货需按增值税率缴纳销项税，造成沉重的重复征税。因而，对于小规模纳税人而言，若其申请进行身份转换，则必须因其存货缴纳相对巨额的税款，增加纳税人身份转换的成本。即小规模纳税人身份转换时税款抵扣规定缺失造成小规模纳税人身份转换成本偏高，直接削弱其积极性。

(二)小规模纳税人身份转换的税负困境

1.小规模纳税人身份转换后税负存在上升的风险。计算结果表明，对适用增值税税率17%的纳税人来说，当进项税额占含税销售额比重等于或高于11.62%时，小规模纳税人的税负等于或高于一般纳税人；反之则小规模纳税人的税负重于一般纳税人。[10]在市场活动中，进项税额占不含税销售额比重低于11.62%的情况较常见，在此情况下，小规模纳税人转换为一般纳税人势必带来税负的增加。同时，有关专家提出一般纳税人的平均税负在7%左右，而小规模纳税人的征收率为3%。但由于小规模纳税人财务核算不健全，税务机关很难掌握其真实销售额，因而其实际税负应小于3%。一旦小规模纳税人转换为一般纳税人，将建立起完善的会计核算制度，税务资料的完整真实势必降低其偷逃税额，必然面临税负上升的风险。

2.小规模纳税人身份转换后面临税负转嫁困境。增值税因具有中性、公平的特点而备受推崇，但由于税负转嫁的存在削弱了增值税的宏观调控力，难以依政策制定的目的发挥应有的杠杆作用。在市场交易活动中，一般是生产经营规模大、产品需求弹性小、税收筹划专业的市场主体将税负转嫁给相对弱势的市场主体。小规模纳税人以其销售额计算应纳税额，税负转嫁问题相对较小。一般而言，小规模纳税人多生产经营供给弹性较大的产品，一旦转换为一般纳税人后，税负转嫁给其他生产经营者存在困难。甚至小规模纳税人转化为一般纳税人后，由于其多属小规模经营者，与上游生产经营者协商价格的能力较弱，下游市场竞争激烈导致价格浮动空间较小，面临被过度税负转嫁的风险。

(三)小规模纳税人身份转换的经营成本困境

1.小规模纳税人身份转换后财务成本增加。一般纳税人要求财务核算健全，能够准确提供税务资料，而小规模纳税人则无此要求。虽然可以聘请专业机构或财会人员代为建立、办理账务*《税收征管法实施细则》第二十三条规定，生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。，但实践中却难以施行。据国家统计局发布的权威数据显示，规模以上企业每百元主营业务收入中的成本，2012年以来一直维持在85元左右的高位，2015年1～11月为85.97元，同期企业利润率仅为5.57%。[11]纳税人经营困难已是不争的事实，在经济新常态的大环境下，诸多纳税人都在缩减成本。而小规模纳税人转换为一般纳税人后需配置专门的财务人员或聘请专门代理记账、核算的中介机构，这势必会增加原小规模纳税人的财务管理成本。

2.小规模纳税人身份转换后运营资金成本增加。一般纳税人身份的申请条件之一为“年应税销售额超过财务部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准”。一般而言，小规模纳税人的年应税销售额与流转资金成本低于一般纳税人。小规模纳税人身份转换后，其年应税销售额、流转资金均会提升，原小规模纳税人的资金压力亦会随之增大。与此同时，申请一般纳税人应提交的材料包括但不限于经营场所产权证明或租赁证明、银行开户许可证、验资证明等。而国家对小规模纳税人的运营证明材料却没有进行如此严格的管控。小规模纳税人转化为一般纳税人后，如未租赁或购买经营场所则必须增加该项投入，即在经营场所方面的资金投入势必增大。

(四)小规模纳税人身份转换的票据困境

1.小规模纳税人身份转换后面临瑕疵票据风险。小规模纳税人以营业额直接计算应纳税额，不需要承接增值税发票，且多直接与增值税最后环节即消费者进行交易，仅开具少量普通发票，即小规模纳税人在市场经营活动中承担的票据风险较小且真伪票据识别能力偏弱。一旦小规模纳税人转换为一般纳税人，则需独自承接、开具增值税专用发票，承担的瑕疵票据风险提升。但是在今天的市场交易活动中，受票人善意取得有瑕疵的增值税专用发票的事件屡屡发生，而法院审理的“同案不同判”*无锡意讯科技有限公司诉深圳骏辉达实业有限公司案件中，认定善意取得有瑕疵的增值税专用发票不应予以抵扣进项税且不应在企业所得税中列支成本，详见《江苏省无锡市南长区人民法院(2004)南行初字第17号行政判决书》。淮安金湖盛锦有限公司诉淮安市国家税务局案件中，认为善意取得有瑕疵的增值税专用发票不得抵扣进项税，但企业所得税可以列支成本，详见《江苏省淮安市中级人民法院(2014)淮中行终字第0139号行政判决书》。也让众多受票人心有余悸。若取得有瑕疵的增值税专用发票，其需面临企业所得税是否可以列支成本的风险，即只有销售收入没有销售成本会产生虚高的“企业利润”，需缴纳虚高的企业所得税。

2.小规模纳税人身份转换后面临票据保管风险。小规模纳税人以销售额计税的税款计算方式决定了其无需进行发票管理。小规模纳税人转换为一般纳税人后，一方面将面临着发票保管不善的风险。一般而言，小规模纳税人无需通过发票缴税决定了其发票管理经验不足。在转换为一般纳税人后，其需要通过增值税发票计算、缴纳税款。小规模纳税人在身份转换之初难以建立起严格的发票交接程序，增值税专用发票易丢失。另一方面，小规模纳税人身份转换后面临票据管理制度不健全的风险。一般纳税人要求财务制度健全，但小规模纳税人身份转换之初难免财务制度不健全或难以有效执行，在发票管理中缺乏操作性强的风险防控机制。在信息不公开与监管缺失的环境下，财务人员可能出借、抵押、挪用发票以获取个人私利。

四、增值税小规模纳税人身份转换的制度创新

(一)完善小规模纳税人身份转换的立法

1.明确小规模纳税人身份转换的法律指引。高位阶的法律规范具有较高的法律效力，明确完善的法律规则才能为小规模纳税人身份转换提供有力的指引。笔者建议：第一，对增值税进行专项立法。在世界其他国家和地区，比利时于《税法典》中专门规定增值税规则，新西兰颁布了《货物与劳务税法》，我国台湾地区颁布了《加值型及非加值型营业税法》。增值税作为我国第一大税种，其法治化程度较大程度上影响了税收法定的实现。因而，我国需制定《增值税法》，以高位阶法律规范为小规模纳税人身份转换提供明确法律指引。第二，在《增值税法》与国税总局文件中明确我国拟取消增值税小规模纳税人。笔者建议，应由国家税务总局出台相关文件明确“我国拟取消增值税小规模纳税人身份，统一以一般纳税人身份进行税收征管”。在《增值税法》中则明确规定一般纳税人的征税主体、征税客体、税目等实体要件，为一般纳税人缴纳税款提供明确的法律依据。而对于小规模纳税人，则强调“小规模纳税人一经登记为一般纳税人后则不能转为小规模纳税人”。

2.增加小规模纳税人身份转换时的税款抵扣规定。小规模纳税人身份转换的税负困境决定了我国对其转换为一般纳税人需持“胡萝卜加大棒”[12]的激励态度。在小规模纳税人身份转换期间，笔者建议：第一，增加对进行身份转换的小规模纳税人设立存货销售缓冲期的法律规定。我国应补充小规模纳税人身份转换时税款抵扣的规定，即在小规模纳税人转换为一般纳税人后，在一定时期内可继续以小规模纳税人的计税方式计算并缴纳税款。在此期间内，原小规模纳税人可以销售身份转换以前的存货，避免在存货中造成重复征税，降低小规模纳税人身份转换成本，提升其增值税身份转换的积极性。第二，在存货销售缓冲期内强调税务机关的协力义务，确保原小规模纳税人依法缴纳税款。小规模纳税人尚未建立起完善的财务管理制度，存在一定程度上的税务知识欠缺，在转换为一般纳税人时因计税方式发生变化难免存在很多问题。此时税务机关应充分履行其协力义务，加强对于原小规模纳税人的税务指导，避免原小规模纳税人发生税款计算甚至缴纳错误。

(二)调整小规模纳税人身份转换后的税负

1.降低小规模纳税人身份转换后的税负。税负是增值税纳税人身份选择的首要参考因素，我国应多途径降低小规模纳税人身份转换后的税负。笔者建议：第一，降低增值税标准税率，确保小规模纳税人身份转换后税负降低。过高的税率会损害提高收入的基本目标。[13]世界增值税标准税率的平均值为15.72%[14]，其中加拿大的货物劳务税税率、日本的增值税税率低至5%，而我国的增值税标准税率为17%，高于世界平均水平。增值税率偏高决定了我国增值税纳税人负担偏重，小规模纳税人转换为一般纳税人后也需承受高税率负担。税收减免是减少成本型激励的表现形式之一，因此，我国需进一步下调增值税税率，确保小规模纳税人身份转换后税负降低。第二，加强对税务机关的监督，落实税率法定。2015年3月通过的《中华人民共和国立法法(修正案)》增加了税率法定的内容。但在实践中，由于税务机关权力膨胀等原因，税率法定的落实仍存在一定问题。对于此，应严格制定并遵守税务机关的“权力清单”，加强权力机关、纳税人、新闻媒体对于税务机关的监督，确保税务实践中纳税人依法定税率缴纳税款，小规模纳税人身份转换后税负降低。

2.提升小规模纳税人身份转换后应对税务转嫁的能力。小规模纳税人被过度转嫁税负违背了税收公平原则。笔者建议：第一，调节商品供求弹性，改变税负转嫁条件。部分小规模纳税人因产品需求弹性小而易被转嫁税负。对此，国家可以出台一系列政策，增加相应部门的供给或减少相应产品的需求，通过调节供求弹性改变原小规模纳税人易被转嫁税负的处境。例如，国家可以通过出台提升农业科技水平、扩大农业种植面积的政策促进农产品供给量的提升，提高农产品的供需弹性，从而提升经营农产品的原小规模纳税人的税负转嫁应对能力。第二，对税负较重的原小规模纳税人进行专项补贴。小规模纳税人的生产规模较小决定了其税负公平权时常受到侵犯，但其始终是社会主义市场经济中不可或缺的一部分。针对此点，可对实际税负较重的原小规模纳税人进行补贴，提升市场税负分配的均衡度。例如，对农业、煤气、水电、纺织等税负较重的行业，由政府设立专项资金对其生产环节进行补贴，以降低该纳税人的实际税负。

(三)降低小规模纳税人身份转换后的经营成本

1.降低小规模纳税人身份转换后的财务成本。小规模纳税人未能转换为一般纳税人，其限制因素不仅在于“财务核算健全，能够提供准确的报税资料”。换言之，部分小规模纳税人已配备财会人员队伍。面对小规模纳税人身份转换后财务管理成本上升的困境，笔者建议：第一，对于尚未聘用财务人员的小规模纳税人，可以聘请会计师事务所、税务师事务所代为进行财务核算与提供报税资料，其聘请会计师事务所、税务师事务所的资金则由政府给予适当补贴。小规模纳税人财务、税务资料简单，聘请会计师事务所、税务师事务所等专业主体所需资金相对较少，同时上述专业主体代为办理财务、税务事项更能保证上述活动的专业性。第二，对于已聘请财务人员的小规模纳税人，则由政府对其财务人员定期开展业务培训，提升其节税、避税能力。部分小规模纳税人虽已聘请财务人员，但由于我国财税制度的复杂性及其财务人员水平较低，很难制定出较完善的节税计划。因而，由政府对其人员进行专业培训，有利于其降低应纳税额，进而降低财务成本。

2.降低小规模纳税人身份转换后的运营资金成本。过多的运营资金需求会导致生产规模小的小规模纳税人“用脚投票”，脱离本市场或采取各种方式偷逃税款。因而需降低小规模纳税人身份转换后的运营资金成本。第一，取消一般纳税人年应税销售额的限制。增值税的优势在于层层抵扣，并未因年应税销售额较小而免于征收增值税。取消小规模纳税人年应税销售额的限制后，其运营所需流动资金随之下降，原小规模纳税人在身份转换后并不需因增值税纳税人身份变化而被动提升运营资金，减轻增值税纳税人身份转换所带来的负效应。第二，在申请一般纳税人所应递交的材料中去除经营场所产权证明或租赁证明。部分小规模纳税人主要交易对象为产品的最终消费者，交易额较小，经营场所不规范。如取消对一般纳税人的经营场所限制，小规模纳税人身份转换后可减少在经营场所方面的支出，降低其运营成本。

(四)加强小规模纳税人身份转换后的票据风险防范

1.加强小规模纳税人身份转换后瑕疵票据风险防范。在增值税抵扣链条中，获取瑕疵发票的纳税人将面临巨额“应纳税款”的风险。对于发票管理经验不足的原小规模纳税人，更应多途径减轻其瑕疵票据风险。笔者建议：第一，完善增值税纳税人取得瑕疵发票后果的法律规定。若增值税纳税人取得的瑕疵发票在外观(大小、规格、样式、字迹、印章等)上不存在显著不可信因素且已通过发票查询软件验明真伪，则可视为受票人已尽注意义务，应给予受票人一定期限允许其重新获取增值税专用发票进行进项抵扣。明确减轻原小规模纳税人应承担的发票风险，有利于提升小规模纳税人转换为一般纳税人的积极性。第二，加强对增值税专用发票流转的监管。税务系统应开发并推广瑕疵发票查验系统，吸引增值税纳税人自主利用该系统查验瑕疵发票。同时，税务机关在日常的税务检查活动中应加强对增值税专用发票的查验工作，减少瑕疵发票在增值税链条中的流通，降低原小规模纳税人面临的瑕疵发票风险。

2.加强小规模纳税人身份转换后票据管理风险防范。税务实践中纳税人因票据管理不善而引发诸多问题的事例屡见不鲜。小规模纳税人因票据管理经验缺乏而面临更大的票据管理不善风险。对于此，笔者建议：第一，推广电子发票在税务实践中的应用。欧盟通过颁布《欧洲服务供应商电子发票形成的基础网络结构框架》、《欧洲商业流程中增加的电子发票采用程序》、《跨边界电子发票的检测法律要求和法律环境的改变建议》明确了电子发票的使用方式，我国需在《税收征管法》、《票据法》、《电子签名法》等有关法律规范中明确电子发票的法律地位，并由国家税务总局出台完整规范明确电子发票开票人资格申请、电子发票开具及流转、电子发票数据传输等规则。与此同时，我国需建立一个全国范围内的电子发票系统平台，为政府进行数据收集与纳税人进行数据交换提供信息平台。第二，进一步推广增值税发票系统税控装置。增值税发票系统税控装置可自动上传发票明细数据，可及时记录发票信息，防止财务人员出借、抵押或挪用发票。

五、结 语

法律应随着社会环境的变化而不断调整。增值税小规模纳税人身份的转换在理论上符合税收公平原则与税收效率原则，在实践中有利于完善我国的发票管理制度，优化市场资源配置。通过阐释小规模纳税人身份转换在立法、税负、经营成本、票据方面的困境，本文有针对性地提出了制度创新的建议，以期实现纳税人与税务机关在经济发展与税务管理中的“双赢”。一是明确小规模纳税人身份转换的法律指引并增加身份转换时税款抵扣规定；二是降低小规模纳税人身份转换后的税负并提升其应对税务转嫁的能力；三是降低小规模纳税人身份转换后的财务成本与运营资金成本；四是加强小规模纳税人身份转换后瑕疵票据与票据管理的风险防范。

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