新概念框架内在一致性改进

杨凯淇，卿 松

（1．2．集美大学财经学院，福建厦门，361021）

2018年3月29日，IASB发布了修订后的《财务报告概念框架》（以下简称“2018CF”）。该框架包含了更具有内在联系的概念及其定义和相关解释，并根据现行实务的要求，澄清了一些重要的概念，更新了一些定义，填补了原先的空白之处，承认了一些实务中普遍认可的概念（如汇总财务报表、商业活动、不对称谨慎等）。本文以2018CF及其附随的结论基础为依据，从上述的四个方面探析2018CF的内在一致性的改进之处，并试图通过对这些改进之处的梳理和探索，为修订和完善我国的基本准则提供参考。

一、新概念框架的含义与发展

1980年5月，FASB将概念框架定义为“由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一致的准则。”[1]

2018CF是包含一套全面的财务报告概念的理论体系，阐述了通用财务报告目标以及与目标相联系的有用财务信息的质量特征、报告主体、财务报表要素、确认、计量、列报和披露等基础性概念，以及编制和列示财务报表所依据的更有针对性的概念。IASB将2018CF视为有助于制定准则的实务工具，其某些内容仅适用于IASB在制定准则时使用，以及在应用相关概念无法得出唯一结论的情况，用以得出一致的答复（answer），或使答复不相互冲突。

佩顿和利特尔顿最先提出构建一个连贯、协调、内在一致的理论体系框架，从而建立起对公司会计的说明。[2]“连贯、协调、内在一致的理论体系”成为后来制定财务会计概念框架的指导思想和质量评价标准。

1989年，IASB提供仅限于财务报表的概念框架。2004年，IASB与FASB正式启动“联合概念框架项目”，计划分八个阶段完成该项目。截至2010年，IASB与FASB仅完成了第一阶段的“目标和质量特征”，此后FASB退出了该联合项目。2012年，IASB重启该财务报告概念框架项目时，决定不再采用分阶段的方法，而是制定一套更完整的提案，使各利益方能够更清楚地看到概念框架不同方面之间的联系。

2013年7月和2015年5月，IASB先后发布《财务报告概念框架的评论（讨论稿）》（DP）及《财务报告概念框架（征求意见稿）》（ED），并于2018年3月最终完成了概念框架的修订，讨论了概念框架的所有模块，吸收了2012—2018年之间准则制定项目中的一些概念，以反映IASB对某些问题最先进的想法。2018CF可视为是会计观念上的一次飞跃。

二、新概念框架的内在一致性的改进

2018CF是根据“通用财务报告目标”演绎出来的，依次制定了基于目标的“财务报表及报告主体”“有用财务信息的质量特征”，基于目标和有用信息质量特征的“财务报表要素”“确认及终止确认”“计量”“列报及披露”以及“资本及资本保全”，明确了准则制定的逻辑体系。这八个部分构成了前后衔接一致的财务报告概念框架，有助于使用演绎法制定首尾一贯、逻辑一致的准则体系。2018CF整体上更注重原则导向，不仅给IASB更大的自主裁量权，还给予会计人员更大的职业判断的空间。

（一）澄清财务报告的目标

2018CF讨论了评估管理层受托责任以及评估主体预期未来净现金流入两种信息需求，并明确了这两种需求有部分不同之处且同等重要，都能满足财务报告的目标，即提供有助于做出资源分配决策的信息。[3]232018CF澄清了资源分配决策包含：买、卖、持有权益和债务工具；提供或清偿贷款及其他形式信贷；通过表决权或其他方式影响管理层使用主体资源的行动，如替换管理层，支持管理层的经营策略。2018CF也澄清了评估受托责任如何有助于资源分配的决定。

由此可见，IASB将受托责任视为进行资源分配决策时所需要的输入值（input），而不是财务报告目标的一部分。2018CF使用了广义的决策有用观，其中包含了两类信息需求：一类是侧重于资本市场上短期投资者的信息需求，评估主体未来的现金净流入；一类是侧重于长期投资者的信息需求，评估主体管理层履行受托责任的情况。2018CF实质上是沿用了2010CF的财务目标，只是把“评估管理层和治理层如何有效率，有效果地履行他们使用主体经济资源的责任”明确界定为“受托责任”并澄清财务报告的目标。

（二）澄清有用信息质量特征的部分内容

因为财务报告目标本身留下了很大的判断空间，所以2018CF的第二章阐述了应用第一章财务报告目标所需进行的第一步判断，即有用财务信息应有的质量特征及成本约束。

2018CF保持“重大性是相关性的一方面，应用于各个主体层面，而不是一个广泛的约束”的观点，只是澄清有关重大性的决策是为了反映主要信息使用者的需求，而非其他群体的需求，与“通用财务报告目标”保持一致。

2018CF的结论基础解释，如实反映的内涵与早先的可靠性内涵一致[4]34（如表1所示）。2018CF在“如实反映”中，重新明确提及实质重于形式和谨慎性，并将计量不确定性作为影响如实反映的一个因素，也在确认和计量中讨论计量不确定性的作用。

表1 “1989CF的可靠性”和“2018CF的如实反映”的内容对比

“实质重于形式”需要如实反映经济现象的实质，第四章也进一步解释了如何如实反映合同权利与义务的实质。“谨慎性”是指小心谨慎，不高估或低估资产和负债，与中立性保持一致。因为选择中立的会计政策不要求确认主体的价值，不要求确认全部的资产和负债，不禁止以成本计量的资产进行减值测试，所以某些不对称与中立性是一致的。IASB承认准则可能包含不对称的要求，但不将其确定为有用财务信息的必要特征，这是因为不对称谨慎仅适用于某些情况，而质量特征应适用于所有的情况。“计量不确定性”让信息更不可验证，与估计过程有关的不确定性影响计量的金额是否如实反映。因此，2018CF描述了可验证性有助于确保如实反映，并且在如实反映中解决计量不确定性与权衡“相关性”和“如实反映”的概念更加一致。[4]43

（三）新增报告主体

2018CF首先对报告主体进行了定义的扩展，将报告主体描述为选择或需要编制通用财务报表的主体，并澄清了报告主体不必是一个法人主体，可以是主体的一部分，或包括两个或更多个主体。[3]35这属于由实务倒推而得的举例式的界定。其次设定了报告主体的边界，即当主体不是一个法人主体，需要考虑主体的财务报表使用者的信息需求来确定主体的边界。如实反映中的完整性和中立性要求在确定报告主体范围时特别重要。例如，以包含任意、不完整的经济活动的方式确定报告主体的边界，将导致缺乏中立性，无法满足使用者的信息需求。因此，明确报告主体不包括随意的或不完整的资产、负债、权益、收益和费用的集合。

对报告主体及其边界的阐述不仅切合了现行财务报告编制实务，还对一些较为复杂情况下的财务报告编制（如资产证券化业务中特设目的实体）有较好的指导性。[5]该概念的提出有助于决策有用目标的实现，承接向使用者提供有用信息的财务目标，使其在形式上更完整；同时，关于报告主体的阐述及其它相关方面的界定，也使内容也更完整。[6]

（四）更新资产、负债及相关的支持性定义

2018CF在资产、负债定义和确认标准中删除了有关预期现金流入或流出和可能性门槛的描述，以保持内在一致。新的定义强调了资产（或负债）是经济资源（或义务），而不是可能产生的经济利益的最终流入（或流出）。用“经济资源”代替“经济利益的流入/流出”，与2010CF定义财务信息包括报告主体的“经济资源”“要求权”及“经济资源和要求权的变动”的概念一脉相承。[7]2018CF单独定义了经济资源，并引入对经济利益的参考，也在义务的定义中引入“不具有实际能力避免”的条件。从表2可看出，2018CF简化了资产、负债的定义，更清楚地展现了资产和负债之间的对称性。

表2 资产、负债定义的变化

经济资源的定义中“具有潜在能力”的表述暗示了以下内容：“未来可能产生经济利益”不必是充分的，但必须来自经济资源已有的一些特征（权利）；至少存在一种经济资源能产生经济利益的情况，不强加最小的可能性门槛。[4]58这种方法与它在实务中多年来如何应用原先的定义是一致的。在实务中，主体根据资产的特征和产生经济利益的潜力，并同时考虑定义和确认标准来确定主体可能需要确认的资产，或需要在附注中提供的信息。

“经济资源”强调了所讨论的资源不是实物对象（Physical objects），而是对实物对象的权利，表明资产是权利，而将权利的组合（对实物的所有权、使用权、租赁权等集合）描述成实物对象，能以更准确和可理解的方式如实反映这些权利。2015ED的一些反馈者认为，这将确认从传统的实物对象会计观念转向考虑组成经济资源的不同权利，这种转变对解决一项资产的部分终止确认特别有帮助。[8]新的资产定义是一种“经济资源权利观”。资产定义的中心词是经济资源，体现了资产的经济属性，经济资源定义的中心词是权利，体现了资产的法律属性。[9]因此，新的资产定义不仅有助于终止确认的概念的一致应用，而且有助于记账单位的选择、列报和披露中信息的汇总和分类，也更强调经济实质。

2018CF明确了义务的含义，即有一项没有实际能力避免的责任时就有义务，并将主体有转移经济资源的现时义务的两个标准——“没有实际的避免能力”和“过去事项导致”确定为负债的必要特征。[3]44“没有实际能力避免”有效传达了确定主体被迫做什么，而不是可能的后果，与实质重于形式的内在要求一致。理论上有权利然而实际没有能力采取避免行动，和不可避免的最终效果是一样的。

收益和费用定义的修改只是为与修订后的资产和负债的定义保持一致。为了表明同等重视财务状况表和财务业绩表，2018CF陈述了有关收益和费用的信息与有关资产和负债的信息同样重要，而且还在确认标准（第5章）和计量指导（第6章）中重申，考虑财务状况表和财务业绩表中信息的性质是很重要的。

（五）更新确认的定义和确认标准

2018CF对原先的确认定义进行了修改（如表3所示），删除了对确认标准的交叉引用，阐述了确认的本质特征，并指出确认过程应将财务状况表和财务业绩表有机地联系起来。

表3 确认定义的变化

（六）新增终止确认、计量、列报和披露

IASB用“需如实反映什么样的经济现象”来考虑终止确认，关于这些经济现象的信息就是与使用者相关的信息，因此2018CF用“如实反映”来指引终止确认的目标。终止确认通常发生于当主体全部或部分丧失对已确认资产的控制，或当主体不再对全部或部分已确认负债具有现时义务。一般通过终止确认资产或负债，及适当列报或披露来如实反映资产或负债的转移。然而某些情况下，有必要继续确认资产或负债已转移的部分，同时确认收取或支付款项的资产或负债，并进行适当列报或披露。

2018CF阐述了计量是以货币形式对主体的资产、负债、权益、收益和费用进行量化的过程，并由可能产生的结果来倒推如何选择计量基础，即为提供有用的信息需要通过信息质量特征（相关性、如实反映、可验证性、可比性）来考虑计量基础的选择。[3]592018CF没有设一个单独的计量目标，而是描述了计量如何对通用财务报表的目标做贡献，也描述为了促成财务报告的总体目标，选择计量基础所需要考虑的因素。

2018CF描述了损益表是财务业绩的主要来源，把损益的小计和总计作为财务业绩的高度概括。这与许多报表使用者把损益的小计和总计作为分析的起点，或作为主体财务业绩的主要指标的事实一致，也与“所有的收益和费用均被分类并纳入损益表中”，以及“其他综合收益中的收益和费用被转回至损益表”这两个原则保持一致。这是因为如果损益表是关于主体财务业绩信息的主要来源，包含在这张表中积累的金额需要随时间尽可能的完整。

2018CF将列报和披露作为增进沟通的工具，这是因为有关资产、负债、权益、收益和费用的信息是通过报表进行沟通，而且财务报表信息的有效沟通，将使信息更具相关性并如实反映主体的情况，也阐述了信息应当如何在财务报表中列报和披露的概念。

通过上述改进，新概念框架变得首尾一贯，为今后的准则制定指明了方向，有助于未来的会计准则体系更加具有逻辑一致性。

三、新概念框架和具体准则的一致性改进

概念框架和具体准则存在相互影响，相互促进的关系，因此2018CF必然会借鉴最近修订准则中的新成果来发展自己，从而使会计准则体系更具有一致性。新概念框架在以下几方面定义概念来吸收具体准则中有益的内容：

（一）重新提及谨慎性

2010CF没有提及谨慎性，使用者反而更混乱地运用该术语，而且现有和拟议的一些准则中的会计处理被认为是由谨慎的愿望所驱动的。[10]因此，2018CF重新引入小心谨慎，并承认准则可能包含不对称的要求，但不对称的使用仅在IASB认为其能提供如实反映的相关信息时才在具体准则中进行规定。例如IAS 37对或有负债要求一个确认门槛，对或有资产要求多个确认门槛。

（二）发展以“控制权”为主的会计确认

2018CF将控制定义为“现时直接使用经济资源并获得其利益的能力”，并将这个定义用在资产的定义和描述母公司对子公司的控制。[3]42该定义是建立在不同的具体准则（IFRS10、15）的基础之上。“IFRS 10合并财务报表”阐述了控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。“IFRS 15源于客户合同的收入”阐述了购买方对商品的控制，体现在既可主导商品的使用，又能实质上获得基于商品产生的可变回报。2018CF从总体上解释了控制与接触所有权的风险和报酬之间的关系，并用“接触经济利益的重大变化”来捕捉“所有权的风险和报酬”这个术语所传达的含义。一些具体准则把接触风险、报酬（可变回报）作为控制的一方面，或作为控制的指标。这暗示了IASB更倾向于通过控制法，将所有权的风险和报酬作为一种指标，也更能保持概念在准则上的一致应用，并体现了IASB在向强化以“控制权”为基础的会计确认方向变革。

（三）对资产和负债细微处的解释

2018CF澄清了收到后被立即消耗的商品或服务，也产生了获得经济利益的暂时性权利。这个权利在消耗之前一直存在，并在消耗的时点被确认为费用。这与IFRS 2股份支付中员工服务的会计处理一致。[8]当一个主体发行股票以换取资产时，它将确认资产和权益的增加，当消耗该资产时，则确认资产和权益的减少。如果主体立即消耗资产（与员工服务相同），则可以同时确认权益的增加和减少，而不会发生净变化。然而，仍然有两个经济现象需要进行会计处理，其中一个减少了资产和权益，并且符合费用的定义。这也是股份支付交易产生费用的原因。

负债定义中“转移经济资源”一语是对原有定义的改变，这与收入准则中将履约义务定义为“承诺......将商品或服务转让给客户”的内容一致。

（四）对合同权利和义务的实质进行指导

虽然2010CF在评估合同权利和义务的实质内容时没有提供进一步的指导，但是多个准则为特定类型的交易提供了指导。例如，“IFRS 4保险合同”将缺乏商业实质的情景定义为“对交易的经济性没有明显影响”，IFRS 10要求投资者在评估其是否控制投资对象时仅考虑实质性权利。[11]因此2018CF对这部分内容进行以下指导：合同的所有条款（明示或暗示的）都要被考虑，除非它们没有商业实质；忽视对合同的经济实质没有明显影响的条款；有时有必要将一组合同作为一个整体进行处理，或一个合同可以作为拆成多个合同将以报告交易的实质。

（五）删除可能性标准

现行准则并未全部应用未来现金流入或流出的可能性标准，不同的准则应用不同的门槛（“可能”“更可能”“几乎确定”和“合理可能”）。[12]例如，IAS37的确认标准使用了“很可能存在现时义务，很可能需要转移资源来清偿义务”，未使用未来经济利益的流出。原先确认标准中的可能性标准导致一些资产负债（如衍生工具）无法确认，最终在未来现金流入或流出时，主体会确认一笔立即的利得或损失。为避免这一问题，在2018前制定的“IFRS 9金融工具”就没有应用可能性标准。新的确认标准是一种中庸的方法，即既不要求确认所有资产和负债，也不规定具体标准的方法，而是提供高水平的指导，以避免准则中确认标准相互矛盾。

四、对中国企业会计基本准则修订的启示

根据上述分析，我国的基本准则可在以下几方面借鉴和吸收2018CF内在一致性的改进成果：

（一）在财务报告目标中明确提及“评价主体的未来现金净流入”

我国基本准则的财务会计报告目标是向使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于报告使用者作出经济决策。这个目标也可以看成是广义的决策有用观，只是少了明确提及“评价主体的未来现金净流入”。若明确提及这点，不仅能与国际趋同，也能使今后会计准则的发展适应于我国日后资本市场的发展方向和状况，使市场在资源配置中起到决定性作用，发挥更好的效果。根据我国现行的经济情况以及国有企业的经济地位，更突出受托责任是十分必要的。

（二）说明报告主体

在移动互联网时代，企业之间的边界日益模糊，不断消失，无边界组织理论应运而生。[13]因此，如何确定报告主体显得更为重要。虽然我国的会计主体和IASB的报告主体实质上一样，但是“报告主体”一词能更好地和财务报告目标结合起来，财务会计的成果就是提供财务报告以满足使用者的信息需要，报告主体边界更能根据使用者的需求进行界定。我国基本准则说明该准则适用于在中国境内设立的企业（包括公司），企业应对其发生的交易或事项进行确认、计量和报告。这一会计主体的内容比较局限，界定并不明晰，无法涵盖企业集团和特殊设立的主体。因此，建议说明报告主体，报告主体可以是法人主体的一部分，或包含两个及更多个法人主体，并结合完整性和我国法律、法规监管的需要来进一步明确报告主体的定义和边界。

（三）对会计信息质量要求划分层次

现行基本准则平行提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性这八个信息质量要求，虽然根据其排列的顺序可看出，可靠性和相关性处于更重要的地位，但是有些质量要求存在逻辑上的重复。因此，建议将可靠性和相关性作为首要的信息质量要求，将实质重于形式和谨慎性作为支撑可靠性的信息要求，将重要性用于支持相关性的信息要求，将可比性、可理解性、及时性作为次要的信息质量要求，从而建立起更紧密联系的信息质量要求，更突出可靠性和相关性作为首要的考虑因素。

（四）更新“资产”和“负债”章节的定义

现行基本准则的资产、负债定义和1989CF的定义一致。根据趋同的要求和实务情况，有必要更新“资产”和“负债”章节的定义，并相应引入“经济资源”“义务”和“控制”的定义，保持与2018CF的定义一致。

（五）单独成立“确认”章节

现行基本准则在“资产”和“负债”这两章节中提及确认条件。建议将这两章所涉及到的确认条件剥离出，新增“确认”章节来包含确认、终止确认、确认条件等内容。可以将“确认”定义为将符合要素定义的项目计入资产负债表或利润表的过程。用“丧失控制权”和“不再有现时义务”来定义或指引终止确认。确认条件包含但不限于对未来经济利益流入流出及可靠计量的要求，并可以用可靠性和相关性来指引确认条件。

上述建议旨在使我国的基本准则更具有一致性，方便指导今后具体准则的修订，从而形成更具一致性的中国会计准则体系。新概念框架中关于计量基础、将列报与披露作为沟通工具等概念也值得基本准则借鉴和吸收，然而IASB对损益和其他综合收益内容没有进一步讨论，我国基本准则中应如何提及“其他综合收益”和“综合收益”等术语还需要进一步的探讨。