福建省审计市场集中度研究及发展建议
——基于2010—2016年会计师事务所综合评价数据

林进添，唐宇星，苏泳峰

（1．2．3．福建江夏学院会计学院，福建福州，350108）

福建省审计市场和行业规模不断扩大，发展势头良好。据查询，目前福建省正常执业的会计师事务所共有166家（不含分所）。a数据资料来源于财政会计行业管理系统（http://acc.mof.gov.cn）。2017年度福建省注册会计师任职资格检查结果显示，通过任职资格检查的注册会计师共有2763人。b数据资料来源于福建省注册会计师协会（http://cz.fjicpa.org.cn）。福建省注册会计师审计市场的师所数量均呈稳定增长的趋势。然而，2017年6月30日福建省注册会计师协会印发的《福建省注册会计师行业发展规划（2016—2020年）》中指出：省内事务所总体规模偏小；2015年全省事务所中收入1000万元以上数量占比8.6%，而收入占全省业务收入比率为59.55%；地区间发展不均衡，各地区行业收入差距持续增大，福州和厦门两地合计收入超过全省业务收入总量的80%。

从全国注册会计师行业范围内来看，鼓励和扶持本土会计师事务所做大做强已是一项重要的发展战略目标，旨在加快发展高端审计服务业，更好地服务于我国新时代社会主义市场经济，助推本土会计师事务所迈向国际化。福建省亦正在逐步制定并完善扶持事务所做强做大的政策体系，支持推进事务所强强联合、兼并重组、多元化发展。整合优化资源，鼓励事务所兼并联合，扩大规模，提高执业质量和竞争力。为了进一步了解福建省审计市场的集中度和竞争力情况，基于福建省2010—2016年度会计师事务所综合评价结果和相关数据，对省内注册会计师审计市场情况做出判定分析，并根据其审计市场的竞争态势提出针对性建议，以期为福建省审计行业发展提供参考。

一、审计市场集中度的测量指标与方法选择

（一）市场集中度的概念内涵

市场集中度（Market Concentration Rate）是指某一产业市场内买卖双方的数量及其相对规模的分布特征。[1]在独立市场上，需要对审计市场的卖方——即会计师事务所的数量和规模进行统计分析后得到的结果来测定独立市场集中度。[2]市场集中度在很大程度上决定了一个行业市场的结构。根据市场集中度可以研判出市场的垄断情况与竞争态势。因此，市场集中度已被普遍接受为体现某个行业市场结构集中度的关键性衡量指标之一。

从传统产业组织的角度来看，如果某个市场的市场集中度偏高，往往容易导致少数几家企业大比例占有该市场的市场份额，市场竞争性不充分。[3,4]这在一定程度上说明了大型经济组织常常能够左右特定市场竞争状况的原因。因此，审计市场竞争程度的判定标准之一就是审计市场集中度的强弱。市场竞争过于激烈，可能使审计收费降低，诱导审计合谋出现，最终使审计质量降低。[5-7]通常情况下，为了提高审计质量，一些大型企业及跨国公司总是更愿意将审计工作委托给大型会计师事务所，如国际四大会计师事务所。[8]这是因为此类事务所能接受的业务范围更广，有更多的经验来处理大型企业的复杂业务，整体员工素质也比中小型事务所更高。[9]

（二）常用测度方法与指标

目前学术界对市场集中度衡量的方法主要包括：行业集中度指数（Concentration Ratio，简称CRn）、赫芬达尔—赫希曼指数(Herfindahl-Hirschman Index，简称HHI）、洛仑兹曲线（Lorenz curve）、基尼系数（Gini coefficient）、逆指数和熵指数（Entropy index，简称EI）等。[10]49在测算市场集中度时往往需要几种统计测量方法综合运用，方能较为全面地反映相关行业市场的集中性问题。选择衡量审计市场集中度的指标主要有两条思路：第一类指标是从审计客户出发，利用客户资产、客户的收入、客户的利润等作为衡量指标，另外一类是从审计机构即会计师事务所出发，选取会计师事务所的审计业务收入、注册会计师人数、客户数量等作为衡量指标。[11-13]基于审计市场和相关指数的特点，并结合福建省会计师事务所综合评价结果数据情况，本文选择行业集中度指数、赫芬达尔-赫希曼指数和熵指数作为测度方法，选取营业收入、注册会计师人数作为衡量指标。

1.行业集中度指数

行业集中度指数（Concentration Ratio）是指某一行业相关市场内的前n家最大企业所占市场份额的总和，是对整个行业的市场结构集中程度的测量指标，用来衡量企业的数目和相对规模的差异，是市场势力的重要量化指标。[10]49计算公式如下：

式中：CRn表示行业集中度指数，即行业中最大的前n家企业所占市场份额比例之和；Xi表示第i个企业的资产总额、产值、销售额、职工人数等；N表示行业内的企业总数量。

2.赫芬达尔—赫希曼指数

赫芬达尔—赫希曼指数（Herfindahl-HirschmanIndex）简称赫芬达尔指数，是测量产业集中度的综合指数，指一个行业中各市场竞争主体所占行业总收入或总资产百分比的平方和，用来计量市场份额的变化，即市场中厂商规模的离散度。其计算公式为：

其中：HHI为赫芬达尔—赫希曼指数，X为行业的市场总规模，Xi表示第i个企业的资产总额、产值、销售额、职工人数等，N为行业内的企业总数量。

作为艺术元素当中不可或缺的一个部分——青花纹样，被越来越多的设计师吸收借鉴，并将其与现代设计元素结合在一起，以丰富它新的生命力和内涵。这些装饰风格和文化内涵都不断在现代生活中被广泛体现。现代陶瓷设计中涵盖了日常生活中的众多领域，例如：建筑、卫生以及大众印象中最为普遍的室内陈设艺术。在陈设瓷中的应用十分丰富，融入日常生活当中，在日益发展的新文化结构中逐渐延续自己的审美风格，所以其重要性是不言而喻的。

3.熵指数

熵指数（Entropy Index）也称为因托比指数，借用了信息理论中熵的概念，具有平均信息量的含义。该指数实质上是对每个企业的市场份额赋予一个权系数，给予大企业的权数较小，而给予小企业的权数较大。它的数值越大，表明产业集中度就越低；反之，数值越小，产业集中度就越高。计算公式为：

其中：EI为熵指数，Si为第i个企业的市场份额（销售额或增加值等），N为行业内的企业总数量。

（三）审计市场集中度的判定标准

政府市场监管部门要建立和维持良好的市场秩序，就必须在行业集中度的测试环节上严格把控。当前国际上，各国经济学者、专家就如何划分产业的垄断和竞争类型给出了各自的标准，划分标准产生差异的主要原因在于各国国情不一，难以统一标准。产业组织理论的创始人贝恩（Bain）在1951年提出“贝恩分类法”，用集中度将市场结构划分为6种类型（见表1）。[14]选取该广泛运用的分类法作为判定标准，根据计算的行业集中度指数值来判断福建省审计市场的结构类型。

表1 贝恩对产业垄断和竞争类型的划分

赫芬达尔—赫希曼指数的理论基础实际上源于贝恩的“结构-行为-绩效理论”（structureconduct-performance）。—般而言，HHI值应界于0与1之间。实际使用时常常将其乘以10000，越接近0表示竞争越充分，越接近10000表示越集中。选取美国司法部以HHI值为基准的市场结构分类作为判定标准，具体见表2：

表2 以HHI值为基准的市场结构分类

二、福建省审计市场集中度的测算与分析

（一）行业集中度指数测算与分析

根据福建省注册会计师协会公告发布的省内会计师事务所2010—2012年度综合评价结果前30家信息和2013—2016年度综合评价前50家信息，分别利用会计师事务所的业务收入、注册会计师人数测算福建省审计市场的行业集中度指数，c依据福建省注册会计师协会发布的会计师事务所2010—2012年度综合评价结果前30家信息、2013—2016年综合评价前50家信息计算整理所得，由于只获取了前30名或前50名事务所的相关指标数据，故N的取值不是全省事务所数量，会使计算所得的行业集中度指数值与实际情况存在些许偏差。下文赫芬达尔—赫希曼指数以及熵指数的测算同理。结果分别见图1和图2。由图可知：（1）无论是基于业务收入指标还是注册会计师人数指标，CR4、CR8和CR10指数间的年度变化趋势和走向是基本一致的，总体上呈现递降，说明福建省审计市场的集中性呈降低中趋势。（2）2015年在中国资本市场的历史中留下不可磨灭的印记。在这一年中，我国资本市场改革卓有成效，主要体现在多层次资本市场建设、资本市场双向开放、监管转型、稽查执法和投资者保护等领域。相应地，2015年审计市场集中度出现区间性的峰值，充分体现了审计行业对资本市场的反应。（3）依据表1的判定标准，从基于业务收入指标计算的CR4值来看，福建省审计市场结构类型经历了“中上集中寡占型—中下集中寡占型—中上集中寡占型”的交替变化；从CR8值来看，福建省审计市场结构类型近年来均稳定在“中下集中寡占型”。（4）依据表1的判定标准，从基于注册会计师人数指标计算的CR4值和CR8值来看，福建省审计市场结构类型则均经历了“中下集中寡占型—低集中寡占型—竞争型（原子型）”的转变态势。

图1 行业集中度指数变化趋势（业务收入指标）

图2 行业集中度指数变化趋势（注册会计师人数指标）

（二）赫芬达尔—赫希曼指数测算与分析

图3 赫芬达尔—赫希曼指数变化趋势

（三）熵指数的测算与分析

分别利用会计师事务所的业务收入、注册会计师人数测算的福建省审计市场熵指数，结果如图4所示。由图可知：（1）以业务收入指标衡量的EI指数值，各年均在1.6左右波动，且总体呈现明显递降趋势，表明福建省审计市场的集中程度正逐年增大。（2）以注册会计师人数指标衡量的EI指数值，各年均在1.5左右波动，且呈现先降后升的走势，表明福建省审计市场的集中程度是呈“低—高—低”变化的。（3）虽然通过2个指标测算得到的EI指数值及其变化趋势存在差异，但是从图4可清晰看出2条趋势线的离差正迅速减小，说明2个指标所代表的福建省审计市场集中程度具有趋势一致性，市场结构类型和竞争态势将日渐稳定。

图4 熵指数变化趋势

综合上述分析，利用行业集中度指数、赫芬达尔-赫希曼指数和熵指数作为测度方法，以业务收入、注册会计师人数作为衡量指标，测得的福建省审计市场集中度结果如表3所示。如果以会计师事务所业务收入额作为衡量指标，则福建省审计市场结构类型基本可以认定为中等集中寡占型，若继续按当前趋势发展，将逐步过渡到竞争型；如果以会计师事务所的注册会计师人数作为衡量指标，则福建省审计市场结构类型可判定为竞争型，基本不存在集中现象。这可能是由于，会计师事务所的人员流动性相比其他类型的企业高很多，同时注册会计师专业阶段考试的难度较大，每年全科合格通过的人数有限，且需通过综合阶段考试方能获得注册会计师执业资格，致使CPA专业人才供给相对匮乏。因此，以会计师事务所的注册会计师人数作为衡量指标判定审计市场的集中度，虽然可能不是很准确，但可以作为审计市场发展决策的参考依据。综上，可以明确福建省审计市场结构类型为中等集中寡占型。

表3 不同测度方法和衡量指标的审计市场集中度变化情况

三、推动福建省审计市场发展的建议

根据以上测算分析，当前福建省审计市场集中度并不高，甚至近年来有走向弱化的趋势。然而，随着福建省经济结构调整、产业转型升级和资本市场的不断健全，对行业发展提出了新的要求，推动行业进一步做强、做优、做精的工作刻不容缓。福建省审计行业面临着市场结构与内涵发展之间的冲突性和根本性矛盾。

福建省广大会计师事务所应当立足现实，主动作为，积极研究做强做大的相关政策措施，共同推动福建省审计市场结构优化以及会计师事务所品牌化建设和多层次发展。综合评价排名前列的会计师事务所，要在抓好业务质量、健全内部治理的基础上，提前在战略上积极谋划做强做大的目标和措施；而数量众多的中小型会计师事务所则应当走差异化和特色化发展之路，找准行业生态位。

1.大型会计师事务所要国际定位

福建省地处东南沿海地区，有泉州、厦门、福州等重要港口城市，海外投资不断上升。因此，福建省有越来越多的本土企业需要走出国门，走向国际。福建省的会计师事务所自然应具备海外业务能力才能跟得上大型企业的脚步。然而实际上，跨国企业在委托审计工作时更多的还是考虑海外会计师事务所。因此福建省的会计师事务所想要为跨国企业服务就必须进入国际市场。走在行业前端的事务所要将眼光看向国际市场，服务标准要逐步向国际标准靠拢，管理水平也要努力跟上国际水平，才能为跨国公司和各国企业提供最优质的服务。因此，有必要着力培育2～3家执业网络、服务能力、收入规模和市场影响具有国内一流水准的事务所。

2.中小型会计师事务所要做精做专

福建省现有的会计师事务所绝大部分为中小型会计师事务所。这些事务所为福建省经济的发展起到了不可或缺的作用，尤其是对广大基层地区。由于历史的、行业的和内部的原因，这些事务所存在共性问题。中小型会计师事务所想要获得长远发展，必须用创新驱动转型升级，拓展多元业务领域，用过关的执业质量得到市场的认可。因此，需要培育一批专业特色突出、服务角色灵活的事务所，先发展的带动后发展的。

3.强化事务所内部控制

会计师事务所想要往更高方向发展就必须强化事务所内部控制。如果不重视内部控制的强化，此后各种问题便会如同雨后春笋般不断地涌现。即使是大型会计师事务所，不完善内部控制也会由于某个重要环节的疏漏而断送早期建立起来的市场优势。内部控制的强化能够维持市场秩序，尽量避免社会公众利益的损失。为了维护福建省注册会计师行业的市场秩序，捍卫社会公众的知情权，避免恶劣竞争和出现“劣币驱逐良币”，必须持续不断地强化事务所内部控制。

4.持续加强执业质量检查

从2011年开始，中注协、财政部每年都会对会计师事务所进行检查评估，督促事务所常年保持一个稳步提升的状态，若牵扯到证券市场的业务，证监会同样有权进行查处。市场监管部门必须不断加强和完善各方制度来督促会计师事务所持续提升执业质量。通过一系列的政策措施来建立一个健康良好的市场环境，同时引入声誉机制，淘汰一批质量无法达标的中小事务所。

5.适时适当取消证券市场准入政策

随着市场上会计师事务所数量的增多，其质量出现良莠不齐的情况。当前，国家监管部门限制了进入证券市场的条件，即证券市场准入政策。这在短期内给证券市场内的事务所提供保护，但长此以往必然降低独立审计市场的竞争活跃度，难免造成一些事务所止步不前。因此，建议适时适当取消证券市场准入，让更多会计师事务所参与进来，利用市场这只无形的手进行自我调节，达到优胜劣汰的目的。

五、结论

如果以会计师事务所业务收入额作为衡量指标，则福建省审计市场集中度基本可认定为属于中度集中寡占；若以会计师事务所的注册会计师人数作为衡量指标，则福建省审计市场结构类型可判定为竞争型。受限于全省行业数据难以搜集齐全，测算使用的数据具有不完整性，致使所确定的审计市场集中度指数值是可能偏高的。衡量和判定区域市场集中度，理应多采用各类测度方法和考虑多种指标，才能全面到位且合理准确地对福建省审计市场集中度情况做出认定。据此可以推测，现实中福建省审计市场集中度有可能是弱集中寡占的，甚至已具竞争型特征。省内本土中小型事务所居多，且竞争异常激烈，结构上呈小、多、散的局面。为了加快促进福建省事务所转型升级发展，推动行业市场结构与福建省经济发展结构相适应，“十三五”期间福建省注册会计师行业建设和发展任重道远，做强做大、做精做专工作还需要进一步深化。